會(huì )計師事務(wù)所與審計客戶(hù)發(fā)展契約關(guān)系獨立性問(wèn)題論文
在2002年的今日，全球萬(wàn)物莫不迅息萬(wàn)變，在經(jīng)濟上企業(yè)經(jīng)營(yíng)規模亦不斷的擴大與多樣化，不管是采用合并或并購的方式，各大企業(yè)都希望能以最有效率的方式提供消費者最有價(jià)值的商品與服務(wù)，這股風(fēng)潮同樣感染了會(huì )計師專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域，尤其是國際上許多大型的會(huì )計師事務(wù)所更積極擴展各項非審計服務(wù)（Non—auditing services），特別是管理顧問(wèn)服務(wù)（Management Consulting Services， MAS），事務(wù)所紛紛以另立部門(mén)、或獨立新設公司、或采取與其它公司業(yè)務(wù)策略聯(lián)盟等方式，將業(yè)務(wù)延伸至財務(wù)規劃、信息科技咨詢(xún)、內部稽核外包、員工新酬、購并審慎調查及法律服務(wù)等其它專(zhuān)業(yè)服務(wù)領(lǐng)域。
一直以來(lái)，執行審計服務(wù)與簽證業(yè)務(wù)是會(huì )計師事務(wù)所最重要的收入來(lái)源之一，但由于審計市場(chǎng)已趨于飽和（Hillison and Kennelley，1988），收入成長(cháng)的相當有限，事務(wù)所為配合整體經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變遷及謀求新的發(fā)展，紛紛將業(yè)務(wù)擴展至其它領(lǐng)域，積極投入開(kāi)發(fā)非審計服務(wù)的新市場(chǎng)以賺取新的收入來(lái)源。在國外，顧問(wèn)服務(wù)已成為會(huì )計師提供的主要專(zhuān)業(yè)服務(wù)之一，如Arthur Andersen之顧問(wèn)服務(wù)收入至1999年為止，已占其事務(wù)所總收入的50% 以上，有超越傳統審計簽證服務(wù)之趨勢。正因為美國五大 會(huì )計師事務(wù)所管理咨詢(xún)服務(wù)的快速發(fā)展，也引起美國證管會(huì )（U。S。 Securities and Exchange Commission， SEC）的注意，美國SEC擔心會(huì )計師事務(wù)所過(guò)度的提供管理咨詢(xún)服務(wù)會(huì )損害會(huì )計師所應具有之超然獨立性，傷害審計品質(zhì)。因此美國SEC自1999年起開(kāi)始研擬有關(guān)事務(wù)所提供管理咨詢(xún)服務(wù)所應具有之獨立性規范，希望能對管理咨詢(xún)服務(wù)所引起之獨立性問(wèn)題作出明確規定，并于2000年11月定案，通過(guò)七項原本被禁止提供之非審計服務(wù)，讓會(huì )計師在提供管理咨詢(xún)服務(wù)時(shí)能符合獨立性規范，提供具有公信力之專(zhuān)業(yè)服務(wù)。
根據中華民國財政部統計處出版之「會(huì )計師事務(wù)所服務(wù)業(yè)調查報告」 中指出，臺灣會(huì )計師事務(wù)所執行業(yè)務(wù)收入中，簽證收入自84年起呈逐年下滑趨勢，而管理顧問(wèn)及其它非審計服務(wù)收入占事務(wù)所收入約13%左右，顯示非審計服務(wù)在臺灣仍有廣大的發(fā)展空間，也成為各事務(wù)所積極爭取的新業(yè)務(wù)收入來(lái)源。隨著(zhù)網(wǎng)際網(wǎng)絡(luò )的發(fā)達及電子商務(wù)的蓬勃發(fā)展，管理咨詢(xún)服務(wù)中有關(guān)信息科技技術(shù)的咨詢(xún)服務(wù)更是受到矚目。國外實(shí)務(wù)上曾經(jīng)出現會(huì )計師事務(wù)所與其它專(zhuān)業(yè)公司（例如：計算機公司）以策略聯(lián)盟方式（business relationship）簽訂獨立契約，共同合作對第三者提供信息科技咨詢(xún)服務(wù)之案例，可見(jiàn)事務(wù)所若能借助計算機科技公司的專(zhuān)業(yè)知識與技能，加上會(huì )計師在投資大眾心目中所具有的公信力及獨立性，對于事務(wù)所發(fā)展信息科技咨詢(xún)服務(wù)必能有所助益。但是相同的，如此一來(lái)也可能引起投資大眾對會(huì )計師的獨立性產(chǎn)生質(zhì)疑，特別是事務(wù)所的合作對象是其審計客戶(hù)時(shí)。
針對會(huì )計師事務(wù)所和審計客戶(hù)間合作安排（cooperative arrangement）的契約關(guān)系，美國會(huì )計師協(xié)會(huì )（The American Institute of Certified Public Accountants， AICPA）在Rule101—12 （Rule of the Code of Professional Conduct）中則規范在某些特定的情況下是允許存在的。本文之主要研究目的即在探討臺灣會(huì )計師事務(wù)所與審計客戶(hù)間藉由契約關(guān)系發(fā)展信息科技咨詢(xún)服務(wù)時(shí)，可能對會(huì )計師獨立性造成的影響，及這樣的合作方式是否為此類(lèi)服務(wù)的提供者或是需求者所認同。其次分析臺灣會(huì )計師事務(wù)所若已采行契約關(guān)系發(fā)展信息科技咨詢(xún)服務(wù)時(shí)，會(huì )計師應具有之獨立性是否與會(huì )計師職業(yè)道德規范公報中對獨立性之規定相同。本文之研究結果可作為日后臺灣會(huì )計師事務(wù)所有意與審計客戶(hù)發(fā)展契約關(guān)系時(shí)，會(huì )計師們考量本身是否具備充分獨立性以及未來(lái)主管機關(guān)設立相關(guān)規定之參考。
一、會(huì )計師事務(wù)所專(zhuān)業(yè)服務(wù)之發(fā)展現況
隨著(zhù)世界經(jīng)濟環(huán)境的改變，商業(yè)活動(dòng)日漸復雜、專(zhuān)業(yè)分工日趨細密的情況下，不論是企業(yè)或個(gè)人均需依賴(lài)「會(huì )計業(yè)務(wù)信息」以幫助其規劃經(jīng)營(yíng)、評估績(jì)效，因此社會(huì )大眾對會(huì )計師提供的各式專(zhuān)業(yè)業(yè)務(wù)的需求，不但不會(huì )減少，反而是與日俱增。從國內外大型會(huì )計師事務(wù)所網(wǎng)站中介紹的業(yè)務(wù)范圍來(lái)看，近年來(lái)各事務(wù)所提供的專(zhuān)業(yè)服務(wù)項目，已從傳統的財務(wù)報表查核、所得稅簽證業(yè)務(wù)等逐漸擴增為包含各項管理咨詢(xún)服務(wù)，也就是一般所稱(chēng)的非審計服務(wù)。以勤業(yè)會(huì )計師事務(wù)所為例，其提供的服務(wù)項目即包含認證服務(wù)（Assurance service）、企管顧問(wèn)（Business Consulting）、公司理財（Corporate Finance）、人力資源規劃（Human Capital）、法律及稅務(wù)服務(wù)（Legal & Tax services）及風(fēng)險管理（Risk Consulting）等等，可見(jiàn)會(huì )計師事務(wù)所亦配合商業(yè)活動(dòng)復雜化的趨勢調整自身的發(fā)展策略，開(kāi)發(fā)新型服務(wù)以滿(mǎn)足社會(huì )大眾之需求以保持應有之競爭力。
以業(yè)務(wù)營(yíng)收面來(lái)看，根據Journal of Accountancy（March，1998）所公布之美國會(huì )計師事務(wù)所收入調查報告中指出，美國六大會(huì )計師事務(wù)所之營(yíng)收維持高度成長(cháng)之主因是各事務(wù)所的管理顧問(wèn)收入的大幅成長(cháng)。1996年美國六大的管理顧問(wèn)收入占全部收入的比例更首度超過(guò)其會(huì )計審計業(yè)務(wù)收入的比例。近幾年非審計服務(wù)的快速成長(cháng)使得各事務(wù)所紛紛注重其非審計服務(wù)項目的開(kāi)發(fā)，以使會(huì )計師朝向全方位服務(wù)提供者邁進(jìn)。
二、非審計服務(wù)與會(huì )計師獨立性之關(guān)系
事務(wù)所非審計服務(wù)的提供源自二次大戰后，當時(shí)企業(yè)界所需要的顧問(wèn)服務(wù)數量大增，平日提供財務(wù)報表查核之會(huì )計師因為對客戶(hù)有深入的了解，便順勢成為提供企業(yè)顧問(wèn)咨詢(xún)服務(wù)之最佳人選。非審計服務(wù)包含的范圍相當廣泛，國內外均未有明確之定義，早期美國SEC在1979年Staff Accounting Bulletin（SAB）NO。25中規范十二項以外之審計服務(wù) 項目均可稱(chēng)為非審計服務(wù)。根據AICPA在1991年11月發(fā)布之SSCS（Statement on Standard for Consulting Services）中定義的'「顧問(wèn)服務(wù)」是指：「利用專(zhuān)業(yè)人員的技術(shù)、教育、觀(guān)察、經(jīng)驗與知識的顧問(wèn)過(guò)程�！�，主要包含六大功能：請教（Consultation）、咨詢(xún)服務(wù)（Advisory Service）、施行服務(wù)（Implementation Service）、交易服務(wù)（Transaction Service）、員工及其它支持服務(wù)（Staff and other Support Service）及產(chǎn)品服務(wù)（Product Service）。隨著(zhù)社會(huì )大眾對非審計服務(wù)有不同的需求類(lèi)型，會(huì )計師所提供的非審計服務(wù)種類(lèi)也隨之改變。稅務(wù)咨詢(xún)、管理顧問(wèn)、財務(wù)投資規劃、人力資源規劃及信息科技咨詢(xún)服務(wù)等（Reckers and Stagliano，1980；Palmrose，1986；黃馨儀，1998）可謂目前會(huì )計師所提供最普遍之非審計服務(wù)。
誘使會(huì )計師事務(wù)所提供非審計服務(wù)的原因很多，Hillison and Kennelley（1988）以經(jīng)濟的角度分析提供非審計服務(wù)可以為事務(wù)所創(chuàng )造成長(cháng)的機會(huì )、吸引并維持優(yōu)秀人才、滿(mǎn)足客戶(hù)之需求及分散經(jīng)營(yíng)風(fēng)險等四項好處。除此之外，AICPA Public Oversight Board（POB）認為由于會(huì )計師事務(wù)所對企業(yè)的營(yíng)運、目標及問(wèn)題有廣泛深入之了解，所以同時(shí)提供非審計服務(wù)不僅可以節省服務(wù)成本、改善服務(wù)品質(zhì)，并能使客戶(hù)的內部會(huì )計控制及會(huì )計信息系統更健全，進(jìn)而節省查核成本，加強企業(yè)財務(wù)報表品質(zhì)，使查核過(guò)程更有效率。在審計市場(chǎng)已趨于飽和的情況下（Hillison and Kennelley，1988），更加使得事務(wù)所注重非審計服務(wù)市場(chǎng)之發(fā)展。雖然如此，事務(wù)所同時(shí)提供審計及非審計服務(wù)予查核客戶(hù)卻引起投資大眾對會(huì )計師獨立性的質(zhì)疑。
會(huì )計師專(zhuān)業(yè)因為具有高度專(zhuān)業(yè)性及負有維護公眾利益、保護投資人的特性，故一般大眾普遍認為會(huì )計師是具獨立、正直與客觀(guān)的個(gè)體�！钢腥A民國會(huì )計師職業(yè)道德規范公報」第一號及第二號基本原則第三條規定，會(huì )計師應以嚴謹、公正及誠實(shí)的立場(chǎng)，保持超然獨立之精神，服務(wù)社會(huì )。1974年美國SEC在A(yíng)ccounting Series Release（ASR）No。165中表示，外觀(guān)上的超然獨立與實(shí)質(zhì)上的超然獨立一樣重要。足見(jiàn)對會(huì )計師獨立性的任何強調與重視皆是必要的，可見(jiàn)審計的重要基石即是會(huì )計師的獨立性，一旦獨立性受損，會(huì )嚴重影響到財務(wù)報表可靠性。Firth（1997）認為會(huì )計師事務(wù)所因為提供管理顧問(wèn)服務(wù)而容易以管理者的角度解決企業(yè)的問(wèn)題，因而喪失其應具有之獨立性。會(huì )計師對審計客戶(hù)同時(shí)提供非審計服務(wù)雖然不至于影響會(huì )計師實(shí)質(zhì)上的獨立性，但仍會(huì )導致第三者對會(huì )計師外觀(guān)上的獨立性產(chǎn)生質(zhì)疑。Simunic（1984）認為會(huì )計師同時(shí)提供非審計服務(wù)會(huì )降低會(huì )計師真實(shí)報導財務(wù)報表之機率，而影響財務(wù)報表使用者對會(huì )計師獨立性的認知，進(jìn)而影響其對審計品質(zhì)、財務(wù)報表可靠性及相關(guān)決策之判斷。
但在會(huì )計師界卻認為事務(wù)所提供非審計服務(wù)對獨立性的影響只是認知方面的問(wèn)題，雖然有研究顯示，提供非審計服務(wù)會(huì )使財務(wù)報表使用者對會(huì )計師獨立性產(chǎn)生負面的影響（Hartley and Ross， 1972； Shockley， 1981，），不過(guò)亦有學(xué)者發(fā)現，當以獨立不同部門(mén)提供非審計服務(wù)時(shí)，會(huì )減少對會(huì )計師獨立性負面的影響（Hartley and Ross， 1972； Shockley， 1981，）。Hartley and Ross在1972年的研究中即指出受測會(huì )計師認為只要會(huì )計師未參與制定管理決策的活動(dòng)，執行MAS對獨立性不會(huì )造成損害。到目前為止，學(xué)者們對于事務(wù)所提供非審計服務(wù)對獨立性造成的影響并未有一致的定論，但是為了避免受到美國SEC的特別關(guān)注，各大事務(wù)所紛紛以成立管理顧問(wèn)公司的型態(tài)來(lái)提供管理顧問(wèn)服務(wù)。
【會(huì )計師事務(wù)所與審計客戶(hù)發(fā)展契約關(guān)系獨立性問(wèn)題論文】相關(guān)文章：
心理契約視角下的品牌關(guān)系論文09-13
淺談客戶(hù)關(guān)系管理產(chǎn)生及發(fā)展趨勢論文10-31
淺析客戶(hù)關(guān)系管理產(chǎn)生及發(fā)展趨勢論文10-31
小型會(huì )計師事務(wù)所生存發(fā)展的探討論文05-08
客戶(hù)關(guān)系管理主題論文04-01
我國會(huì )計師事務(wù)所發(fā)展策略探討論文05-07