資本公積會(huì )計核算的論文
一、資本公積會(huì )計核算中存在的問(wèn)題
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資本公積原本的用途是為了幫助資金所有者，將投入的超過(guò)法定注冊資金的部分價(jià)值轉入到企業(yè)的注冊資本中。但是新出臺的會(huì )計準則中，資本公積的核算內容卻包含了“計入所有者權益的利得與損失”，長(cháng)期股權投資、金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、遞延所得稅費用等內容的核算，而這些核算內容需要均涉及到資本公積變更。這樣一來(lái)，不僅“資本公積”科目的核算變得頻繁而復雜，就連“資本公積”本身的含義和“資本儲備”的性質(zhì)也發(fā)生了改變，除了可以用于轉增資本的資本溢價(jià)和股本溢價(jià)外，也包含了各種途徑形成的未實(shí)現損益。
�。ǘ┵Y本公積的泡沫程度嚴重
資本公積的作為儲備資金，轉變?yōu)槠髽I(yè)的注冊資本，可以使企業(yè)的規模得到擴大。然而就目前而言，現有資本公積的核算內容中，有很大的一部分屬于“準備性項目”。（即前述資本公積核算內容構成的第三部分，既公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額。）一方面，受市場(chǎng)變化以及現金流量不定的影響，該差額將被計入到資本公積中。這代表著(zhù)資本公家講授市場(chǎng)變化影響，從而使其存在一定的財務(wù)風(fēng)險。另一方面，由公允價(jià)值變化帶來(lái)的損益只有在相關(guān)資產(chǎn)處置或轉讓時(shí)才能真正實(shí)現。在這種情況下，之前提到的其他資本公積項目金額成為了虛數。這使得資本公積金額不具有實(shí)際的價(jià)值。而當資產(chǎn)被處置、公允價(jià)值變動(dòng)損益真正以現金流的形式實(shí)現時(shí)，這部分金額又從“資本公積”中轉出、計入利潤中參與分配了。在這種情況下，這些金額并沒(méi)有發(fā)揮其應有的作用，所以根本不能算是資本公積。
�。ㄈ┵Y本公積用途模糊
舊會(huì )計準則規定資本公積的用途為轉增資本和彌補虧損，并且明確提出“準備性”項目不得直接轉增資本。自新《公司法》實(shí)行以來(lái)，原本的資本公積補虧用途遭到了禁止。這里暫且不討論資本公積補虧的合理性，僅就轉增資本這一用途來(lái)看，新的會(huì )計準則只規定了資本溢價(jià)可以直接轉增資本。但是，并為對其他資本公積項目的轉增問(wèn)題進(jìn)行明確。在這種情況下，某些企業(yè)可能會(huì )為了達到轉增資本的目的而濫用公允價(jià)值，從而虛增資本公積。所以，新會(huì )計準則的實(shí)行，使得資本公積的用途變得模糊不清。
�。ㄋ模┫嚓P(guān)財務(wù)信息失準
前已述及，資本公積的用途是為了轉增資本。所以，資本公積常常被當作是企業(yè)資本擴張能力的衡量指標。但是，現有的“資本公積”規則中同時(shí)包含了計入所有者權益的利得和損失。而他們通常在將來(lái)轉入當期損益，并不是真正的儲備資本。因此，資本公積的賬面價(jià)值所傳遞的信息真實(shí)性變低。在這種情況下，資本公積的絕對額大，并不代表企業(yè)資本公積轉增資本或股本的可能性就大。而受到資本公積真實(shí)性降低的影響，與其相關(guān)的`財務(wù)之便也喪失了準確性。
二、完善資本公積會(huì )計核算的初步建議
針對前述現行會(huì )計準則下資本公積核算中存在的問(wèn)題，筆者初步提出了幾點(diǎn)建議：
�。ㄒ唬┵Y本公積科目的重新分配
就目前而言，資本公積有“資本（股本）溢價(jià)”和“其他資本公積”兩個(gè)明細科目。其中，“資本（股本）溢價(jià)”的賬戶(hù)名稱(chēng)和其核算內容較為匹配。因此，可以保留該科目。然而，“其他資本公積”相關(guān)描述不夠清晰，且其核算內容也較為復雜。因此，建議取消“其他資本公積”明細科目，設置新的明細科目。一方面，將由可轉換公司債券、以權益結算的股份支付所形成的、原來(lái)計入“其他資本公積”科目的金額，改計入“待轉資本公積”明細科目。另一方面，可以將準改項目該計為“準備性資本公積”，從而明確該項目的用途。再者，可以將與遞延所得稅費用對應的“其他資本公積”計入“遞延資本公積”。這樣，資本公積科目共有四個(gè)明細科目———資本（股本）溢價(jià)、待轉資本公積、準備性資本公積和遞延資本公積。重新劃分后，各自的科目將代表著(zhù)不同來(lái)源的資本公積�？傊�，將資本公積科目重新分配，就可以使資本公積得到進(jìn)一步的規范，從而加強其可靠性。
�。ǘ┵Y本公積用途的明確
在資本公積得到重新劃分以后，有關(guān)轉增資本的規范也應該被落實(shí)。從來(lái)源來(lái)看，“資本（股本）溢價(jià)”和“待轉資本公積”都有“準資本”的性質(zhì)，可以用于轉增資本；而“準備性資本公積”和“遞延資本公積”由于其“未實(shí)現損益”的性質(zhì)，則不能用來(lái)轉增資本。所以，可以根據來(lái)源的不同進(jìn)行相關(guān)的用途分析，從而明確各類(lèi)資本公積的用途。
�。ㄈ﹫蟊硇畔⒓柏攧�(wù)指標的修改
1.資產(chǎn)負債表。在資產(chǎn)負債表中“資本公積”一項下面增加兩行，列示出“其中：資本（股本）溢價(jià)”和“待轉資本公積”兩個(gè)明細科目。這樣，投資者就可以根據這兩科目的數據，進(jìn)行企業(yè)轉增資本能力大小的判斷。
2.與凈資產(chǎn)相關(guān)的各項財務(wù)指標的修改。其中包含每股凈資產(chǎn)、凈資產(chǎn)收益率、凈資產(chǎn)增長(cháng)率等。建議在計算凈資產(chǎn)時(shí)，剔除與損益性項目有關(guān)的資本公積。具體來(lái)說(shuō)，就是利用調整后的資產(chǎn)負債表上“資本（股本）溢價(jià)”和“待轉資本公積”兩個(gè)明細科目之和作為凈資產(chǎn)的組成部分。
3.每股資本公積的修改。以能否轉增資本為條件，進(jìn)行每股資本公積的修改。將其改為“每股可轉資本公積”，而相應公式變?yōu)椋好抗煽赊D資本公積=［資本（股本）溢價(jià)+待轉資本公積］÷普通股數。這樣修改，不僅可以消除不能轉增資本對資本公積的影響，還可以真實(shí)的反映出企業(yè)的資本轉增情況，從而方便投資者進(jìn)行選擇。
作者:王曰清 毛新潤 單位:中國人民銀行民勤縣支行
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