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關(guān)于稅法的論文
同學(xué)們有了解過(guò)稅法嗎？以下是有關(guān)稅法的論文，一起來(lái)看看吧！
關(guān)于稅法的論文
稅法能否得到普遍適用，直接關(guān)系到其調整目標的有效實(shí)現，其中蘊含的一個(gè)需要深入研究的問(wèn)題，就是稅法的普適性問(wèn)題。（注：對于法律的普適性問(wèn)題，已有一些學(xué)者進(jìn)行過(guò)相關(guān)研究，并對一些主張絕對普適的理念進(jìn)行過(guò)批評，在此不再贅述。需要說(shuō)明的是，本文并不是強調所謂“絕對普適”，而是更關(guān)注具體的稅法在適用上是否應具有普遍性，以及能否做到普遍適用的問(wèn)題。）稅法的普適性（Universality），作為稅法理論上的一個(gè)重要問(wèn)題，其原理和原則對于評價(jià)和完善一國的稅制，分析和解決稅法實(shí)踐中的相關(guān)問(wèn)題 ，具有重要價(jià)值。
對于普適性，就像對現代性一樣，人們的認識存在許多差異，既有一般的偏于否定的看法，也有具體的側重于肯定的觀(guān)點(diǎn)。這些認識差異，主要緣于人們對于“普適性”的理解的不同。根據該領(lǐng)域的研究現狀，本文將著(zhù)重探討，稅法普適性的法理基礎及其現實(shí)體現，從而說(shuō)明是否要區分“局部普適”和“一般普適”的問(wèn)題，在此基礎上，再進(jìn)一步說(shuō)明稅法的普適性存在哪些局限，并對這些局限作出分析和評判。
一、對稅法普適性的認識
一般認為，法律的普適性其實(shí)就是法治的基本要求。從制度經(jīng)濟學(xué)的研究來(lái)看，盡管絕對的普適性不存在，但一項有效的制度必須具備相對的普適性，這種普適性應具備三個(gè)方面的特征，即普遍性、確定性和開(kāi)放性。其中，普遍性或稱(chēng)一般性，按照哈耶克的說(shuō)法，就是指制度應“適用于未知的、數目無(wú)法確定的個(gè)人和情境”；（注： F.A.Hayek，Law，Legislation andLiberty，vol.1，University of Chicago Press，1973， p.50.）而確定性，則強調制度必須是可 以被認識的，是一般人容易清晰地認知和辨識的，因此各種秘而不宣的“內部文件”或含糊、多變的規定都不符合確定性的要求；此外，開(kāi)放性是指制度應當具有較大的包容性，以使主體可以通過(guò)創(chuàng )新行動(dòng)來(lái)對新環(huán)境作出反應和調適。（注：柯武剛、史漫飛：《制度經(jīng)濟學(xué)：社會(huì )秩序與公共政策》，商務(wù)印書(shū)館，2000年版，頁(yè)148.）普適性的上述三個(gè)方面的特征，實(shí)際 上也是在保障制度的有效性方面應當遵循的準則。
在普適性的上述三個(gè)特征中，普遍性是最為基本的。從這個(gè)意義上說(shuō)，普適性也可看作“普遍適用性”的簡(jiǎn)稱(chēng)，其核心要求是制度適用上的普遍性。而確定性和開(kāi)放性更主要地是從制度的形成上而言的，或者說(shuō)是從法律適用的角度對立法提出的要求。它們對于立法如何做到簡(jiǎn)明扼要、疏而不漏更重要，是對制度適用的普遍性的保障。因為制度只有在內容上是確定的，才能真正實(shí)現在實(shí)質(zhì)上的普遍適用；制度只有是開(kāi)放的，才能順應時(shí)勢的變化作出相應的調適，才能更廣泛、更持久、更穩定地得到普遍適用。
普適性之所以非常重要，是因為它直接關(guān)系到制度適用的公正性，關(guān)系到對相關(guān)主體的普 遍和平等適用。如果違背普適性原理確立各項準則，就會(huì )削弱人們對制度的遵從，從而會(huì )提高奉行費用，降低社會(huì )的整體福利，影響社會(huì )公共利益。也正因如此，才需要強調稅法的普 適性，及其重要價(jià)值。
普適性對于各類(lèi)制度的形成和適用都有重要意義，這在稅法上體現得更為突出。但由于相關(guān)的探討微乎其微，因而有必要先對稅法普適性產(chǎn)生的法理基礎問(wèn)題予以簡(jiǎn)要分析，并考察普適性原理在現實(shí)的稅法制度上的具體體現，這樣，才能對稅法的普適性問(wèn)題有一個(gè)基本的認識，以便進(jìn)一步分析我國稅法在普適性方面存在的問(wèn)題或局限。
（一）稅法普適性的法理基礎
普適性對于各類(lèi)制度都是很重要的，為什么對稅法更重要？這是研究稅法的普適性問(wèn)題時(shí) 首先要面對的問(wèn)題。對此，有必要從稅法上的基本權利保護，以及由此而產(chǎn)生的各類(lèi)基本原則的 角度，來(lái)探尋稅法普適性存續的法理基礎。 稅法關(guān)乎國民的財產(chǎn)權、工作權等基本權利，（注：稅款的征收主要通過(guò)稅法的適用來(lái)實(shí)現，而征稅本身則是對國民財產(chǎn)權的一種侵犯。此外，也有學(xué)者認為征稅還會(huì )侵害國民的工作權，或者認為稅款的征收關(guān)系到人民的生存權。這些觀(guān)點(diǎn)都強調現代稅法對私法主體的適用效應，以及由此產(chǎn)生的對經(jīng)濟運行和社會(huì )運行的影響。）影響市場(chǎng)主體的理性選擇和自由競爭，從而會(huì )在總體上影響經(jīng)濟和社會(huì )運行，以及公共利益和基本人權的保障等問(wèn)題，故稅收立法必須謹慎從事，力求周全，而不能隨意和輕率。為此，許多國家都確立和堅持稅收法定原則，并在具體的立法領(lǐng)域實(shí)行“法律保留”和“議會(huì )保留”原則，（注：法律保留原則和議會(huì )保留原則，作為稅收法定原則的體現和保障，是有其積極的意義的。張守文：“論稅收法定主義”，《法學(xué)研究》1996年第6期。但是，隨著(zhù)現代經(jīng)濟和社會(huì )的飛速發(fā)展，政府在宏觀(guān)調控方面的作用和加強，是否仍然要固守議會(huì )保留原則，又成了需要探討的'新問(wèn)題。）以力求確保稅法的安定性、妥當性和可預測性，確保國民的信賴(lài)利益和基本人權，同時(shí)，也確�；镜亩愂辗ㄖ频慕y一 .在現代法治國家，法制的統一至為重要，因為它與市場(chǎng)主體的公平競爭密切相關(guān)，直接關(guān)系到現代市場(chǎng)經(jīng)濟的形成和發(fā)展，（注：在經(jīng)濟層面存在的國內經(jīng)濟與國外經(jīng)濟、內部經(jīng)濟與外部經(jīng)濟、公有經(jīng)濟與私有經(jīng)濟等多種二元結構，在客觀(guān)上可能會(huì )帶來(lái)法律適用的不統一，從而可能會(huì )影響市場(chǎng)主體的公平競爭。為此，必須通過(guò)法律（包括稅法）的調整，來(lái)使其具備基本的公平競爭的外部條件（這是應由政府提供的重要公共物品）。其實(shí)，國際層面的GATT及WTO等已經(jīng)為此作出了很多努力，一國政府更應為此而盡力。）誠如有的學(xué)者所指出的，當某個(gè)國家是一個(gè)政治上、社會(huì ) 上、尤其是經(jīng)濟上的整體時(shí)，它必定要求最低限度的法制統一。在一個(gè)法制支離破碎的國家，不可能形成現代經(jīng)濟。在美國，沒(méi)有最低限度的法制統一，就不可能形成全國性的工商業(yè)。（注：參見(jiàn)馬克斯？萊因斯坦在韋伯的《論經(jīng)濟與社會(huì )中的法律》一書(shū)中所寫(xiě)的導論，張乃根譯，中國大百科全書(shū)出版社，1998年版，頁(yè)32.）而在這其中，統一的稅收法制無(wú)疑起著(zhù)重要作用。
從法制統一的要求來(lái)看，對于財政、稅收、金融等重大事項，不僅在立法上要保持其統一性，或者說(shuō)要保持立法權力行使的“一元化”，而且，在強調“法律的生命在于實(shí)施”這一 “龐德命題”的情況下，法制的統一性本身就包含著(zhù)執法的統一。而執法的統一，不僅包括有權適用法律的主體的統一，而且更是指對法定范圍內的主體在適用法律方面的統一。這些對法制統一的要求，與前述對法律的普遍適用性和確定性的要求也是一致的，因而與普適性的 要求也是一致的。
其實(shí)，從通常人們普遍關(guān)注的一個(gè)問(wèn)題-稅法對主體的統一適用問(wèn)題來(lái)看，其核心仍然是強調稅法的普適性，即對具備法律規范所假定條件的各類(lèi)主體，原則上都應一體適用，一視同仁，而不應厚此薄彼，或分親疏遠近。為此，在稅法適用上就必須既要考慮形式公平和 實(shí)質(zhì)公平，又要考慮橫向公平和縱向公平。 按照稅收公平原則的要求，要實(shí)現橫向公平和縱向公平，（注：諾貝爾經(jīng)濟學(xué)獎獲得者布坎南（J.M.Buchanan）曾經(jīng)指出，（稅收）縱向公平是橫向公平的一個(gè)重要推論，而橫向公平原則的根源則是法律面前人人平等的原則，并且，稅收問(wèn)題在本質(zhì)上是法律問(wèn)題。參見(jiàn)布坎南等著(zhù)：《公共財政》，趙錫軍等譯，中國財政經(jīng)濟出版社1991年版，頁(yè)57-59.由于法律面前人人平等的原則就是要求法律具有普適性，因而稅收公平原則與普適性原理存在著(zhù)內在的一致性。）就必須真正做到普遍征稅和平等征稅，以真正實(shí)現“量能課稅”，這與稅法普適性的內在價(jià)值是一致的。從這個(gè)意義上說(shuō)，稅法的普適性，不僅是前述的稅收法定原則和法制統一原則的要求，而且也是稅收公平原則的要求。這些基本的原則及其相互之間的內在聯(lián)系，構成了稅法普適性的法理基礎。
稅法普適性的法理基礎，體現了一種應然狀態(tài)。從這一法理基礎出發(fā)，應當更多地強調稅法的普適性，以更好地實(shí)現稅法在保障基本人權、調控經(jīng)濟和社會(huì )運行、保障穩定等多個(gè)方面的價(jià)值和目標。（注：隨著(zhù)國家職能的日益擴大，現代稅法的價(jià)值和目標也是多元的，這不僅直接影響到稅法制度的形成，而且對稅收優(yōu)惠制度等會(huì )產(chǎn)生較大影響，同時(shí)也會(huì )對稅法的適用范圍產(chǎn)生影響。其實(shí)，這也是稅法上許多問(wèn)題較為特殊的重要原因。）這也是實(shí)現依法治稅，建立“法治的稅收國家”所需要的。僅是在這個(gè)意義上，稅法的普適性問(wèn)題也應當引起稅法研究者的特別注意。
對于確立稅法普適性的上述基礎，雖然以往缺少探討，但一般不會(huì )有太多的爭議，因為它是可以從上述基本原則中推演出來(lái)的。但是，稅法普適性的應然狀態(tài)與實(shí)然狀態(tài)之間究竟有多大差距？稅法的普適性可否度量？它會(huì )受到哪些限制？要回答這些問(wèn)題，則還需對稅法普適 性的現實(shí)體現作進(jìn)一步的考察。
（二）稅法普適性的現實(shí)體現
從一般法理來(lái)說(shuō)，稅法的普適性主要可以通過(guò)稅法的制定和適用體現出來(lái)。由于在普適性中，普遍性是更為基本的，因此，下面有必要先著(zhù)重探討稅法適用的普遍性，然后再對確定 性和開(kāi)放性略做分析。
稅法適用的普遍性，具體體現在時(shí)、空、人三個(gè)維度上，或者說(shuō)可以用時(shí)間、空間和主體三個(gè)標準來(lái)度量。從時(shí)間維度上說(shuō)，稅法在其有效實(shí)施的期間內，應是普遍適用的；從空間維度上說(shuō)，稅法在其有效實(shí)施的地域范圍內，也應是普遍適用的。但是，由于時(shí)間是“均質(zhì)”的，而地域則是存在千差萬(wàn)別的，因此，稅法在空間上的普遍性往往更易引發(fā)問(wèn)題。
從稅法適用的空間維度來(lái)看，在國內法層面，稅法的立法級次的差別，以及諸多原因導致的一些特殊“稅收管轄區”，或者其他意義上的“特殊區域”的存在，使得各類(lèi)不同淵源的稅法規范在適用地域的普遍性上也多有不同。也就是說(shuō)，稅法適用的普遍性會(huì )在實(shí)際上存在“量的差別”，這種差別主要是由于稅法淵源的差別造成的。（注：例如，由于法律淵源的不同以及由此而導致的具體法律制度上的差異，在我國存在著(zhù)中國大陸、香港、澳門(mén)、臺灣等不同的稅收管轄區，因而在我國并無(wú)統一適用于整個(gè)國土的稅法存在。此外，在存在一些特區的情況下，由于在經(jīng)濟特區或實(shí)際上的“民族特區”（在一定意義上都是稅收優(yōu)惠區）也存在著(zhù)一些特殊的稅收制度，使得某些方面的稅法規范也不同于特區以外的其他地區，因而在地域上這些稅法規范并不具有普適性。）隨著(zhù)地方獲得稅收立法權的可能性的增大，以及事實(shí)上地方握有的稅收立法權的增加，在國內法層面的普適性被肢解的問(wèn)題還將凸顯，這是一個(gè)需要深度關(guān)注的現實(shí)問(wèn)題。
此外，在國際法層面，由于涉及到相關(guān)國家或地區之間的稅法協(xié)調，以及相關(guān)規范的“國內化”問(wèn)題，因此，國際層面的稅法規范所適用的空間范圍一般都會(huì )更廣，從而使“稅境”超越一國領(lǐng)域。從一國的立場(chǎng)上看，這樣的稅法規范的適用范圍更為廣闊，因而其在地域上也具有更大的普適性。（注：如WTO所確立的相關(guān)稅法規范，實(shí)際上適用的范圍是非常大的，有時(shí)不僅存在著(zhù)締約方的守約性遵從，而且還存在著(zhù)一些非締約方的默契性遵從。此外，區域性國際組織所確立的稅收方面的規范，也大大超過(guò)一國稅境，而在多國生效。）另外，因特定主體及其行為而導致的“域外適用”問(wèn)題，還形成了稅法適用普遍性方面的特殊問(wèn)題。
除了上述的時(shí)空維度以外，主體的維度也很重要。稅法究竟具體對哪些主體適用，是一個(gè) 關(guān)系到實(shí)際征稅范圍的重要問(wèn)題。由于許多國家都并施屬人原則與屬地原則，同時(shí)行使不同類(lèi)型的稅收管轄權，因而稅法在主體上的適用更應具有普遍性。這不僅與所謂的主權等問(wèn)題有關(guān)，而且還與國家利益的保護、政府的稅收收益以及“國際稅收競爭”等有關(guān)。當然，盡管上述相關(guān)因素會(huì )使國家存在擴大納稅主體的剛性和驅動(dòng)力，但不同類(lèi)型稅法由于存在諸多不 同，其對主體的普適性也不盡相同。
例如，如果把稅法規范按照立法的級次，或法律淵源來(lái)劃分，則立法級次較高的稅法規范，對主體的適用一般也較為普遍，反之，立法級次不高的稅法規范，在主體的適用范圍上則 較為狹隘。
又如，在把稅法規范分為稅收實(shí)體法規范和稅收程序法規范的情況下，由于在稅法程序上有統一性的要求，因而相對來(lái)說(shuō)，稅收程序法對各類(lèi)主體更具有普適性；而稅收實(shí)體法的適用范圍，則因對各個(gè)稅種的征稅范圍不同，特別是因對于各類(lèi)主體具體規定的不同，而會(huì )有所不同。通常，稅收實(shí)體法規范的普適性會(huì )相對受限。當然，如果把整個(gè)稅收實(shí)體法作為一個(gè)整體來(lái)看，則其適用便會(huì )具有相當大的普遍性，可能會(huì )把具有可稅性的領(lǐng)域都納入其適用范圍（注：關(guān)于可稅性的條件或稱(chēng)影響因素，可參見(jiàn)張守文“論稅法上的可稅性”，《法學(xué)家》2000年第5期。）。
此外，即使是在稅收實(shí)體法領(lǐng)域，由于在實(shí)行“分稅立法”模式的情況下，各個(gè)稅種所對應的稅法各不相同，因此，各類(lèi)實(shí)體稅法規范適用的普遍性也不盡相同。例如，由于商品稅和所得稅課征廣泛而普遍，并往往易被各國選為主體稅種，因而相應的商品稅法和所得稅法的適用，自然也會(huì )有更突出的普遍性。另外，即使是在商品稅或所得稅內部，各個(gè)具體稅種的適用范圍也有很大的不同。例如，在商品稅中，增值稅為多環(huán)節課征，因而對主體和地域的適用范圍都更廣；而關(guān)稅則僅在單一的進(jìn)出口環(huán)節課征，因而適用領(lǐng)域較窄。與此相對應的各類(lèi)稅法的適用情況也是如此。又如，在所得稅中，企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅都有其自身的適用范圍，但企業(yè)所得稅一般更主要適用于公司制企業(yè)；而個(gè)人所得稅則一般不僅適用于自然人，而且也適用于個(gè)人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)。
上述列舉的幾類(lèi)情形表明，稅法適用的普遍性是相對的，切不可一概而論。由于稅法的淵源是多元的，具體的適用范圍不盡相同，因而不可能具有共同的普遍性；同時(shí)，由于稅法規范的性質(zhì)也各異其趣，具體調整的領(lǐng)域都未盡一致，因此，現實(shí)的稅法普適性與理論上的要 求肯定會(huì )存在距離。
其實(shí)，不僅在稅法適用的普遍性方面存在上述問(wèn)題，在普適性所要求的確定性和開(kāi)放性方面也同樣存在類(lèi)似的問(wèn)題。例如，一般認為，稅收具有固定性或明確性的特征，而稅法上更是要求課稅要素法定和課稅要素明確，并以此作為稅收法定原則的重要內容。但是，由于短視和立法技術(shù)等多方面的原因，我國的稅法存在著(zhù)不夠簡(jiǎn)明、不易掌握、不易為普通公眾認知等諸多問(wèn)題，甚至如業(yè)內“行話(huà)”所說(shuō)-“內行說(shuō)不清，外行搞不懂”，這些都嚴重地影響了我國稅法的確定性。特別是過(guò)多的“通知”、“批復”的存在，更是嚴重地侵蝕著(zhù)稅收法律、法規的規定，（注：大量的“通知”、“批復”的存在，不僅可能存在違反稅收法定原則的情況，而且也進(jìn)一步增加了稅法的模糊性，導致稅法主體待遇的不平等，從而對于稅收公平和稅收效率都會(huì )帶來(lái)影響，同時(shí)，它們也會(huì )對可稅性帶來(lái)侵蝕。張守文：“論稅收法定主義”，《法學(xué)研究》1996年第6期；以及“論稅法上的可稅性”，《法學(xué)家》2000年第5期。）影響著(zhù)稅法內容的確定性或稱(chēng)明確性，從而影響著(zhù)稅法的普適性。
又如，在開(kāi)放性方面，稅法因其自身的特點(diǎn)，特別是突出的公法和強行法性質(zhì)，一般更強調稅收法定原則，從而留給法律主體具體調整的余地相對較小，因而它不會(huì )體現出像私法制度那樣的開(kāi)放性。但是，稅法定得再?lài)烂�，也�?huì )因其特點(diǎn)而產(chǎn)生“密而有漏”（而不是“疏而不漏”）的問(wèn)題，從而導致實(shí)際上存在的諸多罅隙。其實(shí)，稅法所調整的領(lǐng)域廣闊，稅法主體復雜，客觀(guān)情況變化萬(wàn)千，稅法主體在遵循基本的稅法宗旨和原則的前提下，必須或必然對制度作出適當的調適，從而使稅法也具有一定的開(kāi)放性，盡管這種開(kāi)放性并非一定符合 立法者之愿望。
以上簡(jiǎn)略列舉了稅法的普適性在不同維度和不同層面上的現實(shí)體現，從中不難發(fā)現：實(shí)際上并不存在整個(gè)稅法規范統一的、無(wú)差別的普適性，亦即并不存在理想狀態(tài)的普適性。由于稅法規范的形成和適用范圍往往受制于多種因素，從而使稅法的普適性受到影響，因此，普 適性只能是相對的，需要對其做具體的考察。
上述探討表明，從不同維度和不同層面的稅法適用的實(shí)踐來(lái)看，現實(shí)的稅法普適性，主要是要求在符合該稅法規定的時(shí)間、地域、主體范圍內普遍適用，而并不是要求它一定是永恒的、對全國乃至更大地域范圍內的一切主體都適用。因此，對各種不同類(lèi)型的稅法的普適性，應當有不同的要求。這樣理解也許更全面一些，也才能把普適性的一般問(wèn)題概括進(jìn)去；同時(shí)，還體現了考察具體的現實(shí)問(wèn)題對于檢討一般理論的重要性。
在上面的探討中，還可以看到，從稅法的普適性的法理基礎，特別是從稅收公平原則和法制統一的要求出發(fā)，強調全面的、整體上的普適性是非常必要的，這樣的普適性可稱(chēng)為“一般普適”，它解決的是“整體上”的主體利益的“一般均衡”問(wèn)題；但是，從稅法適用的時(shí)空維度和主體維度的現實(shí)來(lái)看，由于稅法自身的特點(diǎn)，特別是稅收立法體制等諸多方面的問(wèn)題，現實(shí)稅法的普適性同理想狀態(tài)的普適性尚有很大距離。即現實(shí)中的稅法不僅有“一般普 適”的情況，而且也有僅對稅法所規定的相對較小范圍的特定時(shí)空、主體普遍適用的“局部普適”的情況，并且，后者解決的是利益分配的“局部均衡”問(wèn)題。（注：我認為，均衡是自然科學(xué)或社會(huì )科學(xué)的許多學(xué)科都要研究的核心問(wèn)題甚或是理想狀態(tài)，只不過(guò)在各個(gè)學(xué)科上的表現形式不盡相同。例如，法學(xué)上所追求的公平正義，無(wú)論是刑法上的罪刑相應，還是民法上的等價(jià)有償、損害賠償或恢復原狀；無(wú)論是行政法上的“平衡論”，還是經(jīng)濟法上的“協(xié)調論”，都是在追求一種均衡。稅法調整的重要目標，就是各類(lèi)主體的稅收利益的平衡。張守文：《稅法的困境與挑戰》，廣州出版社2000年版，頁(yè)339-340.因此，這里提出的一般均衡和局部均衡，并不是經(jīng)濟學(xué)概念的簡(jiǎn)單套用，而是在更廣泛意義上的使用。）因此，如果提出“一般普適”和“局部普適”的概念，也許更有助于解釋和說(shuō)明稅法普適性的現實(shí)狀況，并更有 助于對普適性問(wèn)題作出具體分析。
一般普適的存在，表明稅法在現實(shí)中有符合其基本原則和法制統一原則的一面，也有在整個(gè)稅法適用領(lǐng)域確保稅收公平和稅收效率（稅收公平原則和稅收效率原則本身就是稅法的基本原則）的一面；而局部普適的存在，表明稅法雖然在總體上遵從普適性的一般原理和原則，但實(shí)則還是對一般普適作出了變易和限制。為此，有必要研究對一般普適的交易和限制是否合理，特別是稅法的普適性究竟有哪些局限性，其中的影響因素有哪些，等等。這樣，才能對稅法的普適性有更進(jìn)一步的認識，才不至于片面地強調理論上的普適性，而忽視現實(shí)中的局限性，才能更好地解決應當如何看待和強調普適性的問(wèn)題。
二、稅法普遍適用的多重局限
如前所述，從一般原理和原則的要求來(lái)看，應當強調稅法的普適性；但從稅法普適性的現實(shí)體現來(lái)看，普適性只是相對的，與其法理基礎的要求是有一定差距的，這體現了稅法普適性的現實(shí)局限。稅法普適性的現實(shí)局限體現在多個(gè)方面，例如，法律在其應有的效力范圍內不能普遍、有效適用；稅法的不確定性突出、模糊和不易把握之處太多，人們無(wú)所適從；開(kāi)放性不夠，不能隨經(jīng)濟和社會(huì )的巨大發(fā)展而作出相應的調整，等等。稅法普適性的局限，從法制的角度說(shuō)，較為重要的是立法上的局限和執法上的局限。但限于篇幅和研究的需要，下面將著(zhù)重從稅收立法的角度，探討其現行立法對稅法適用的普遍性的局限，以及稅收立法 的不確定性對于普適性的局限。
（一）稅收立法對稅法適用的普遍性的局限
稅法的普適性在很大程度上取決于稅收立法。但在現實(shí)中，可能恰恰是稅收立法本身，為稅法的普適設置了障礙，并成為其限制性的因素。其中，立法體制和立法內容對普適性的局 限是最大的。
例如，由于立法權限的不統一而帶來(lái)的法律淵源的多元化，就是使普適性受到局限的重要原因。一方面，如果稅收立法權的分配實(shí)行共享模式，則會(huì )使立法機關(guān)和行政機關(guān)都享有稅收立法權；另一方面，在強調分稅制，以及由此確立地方稅收立法權的情況下，法律淵源的復雜性就更為突出。尤其在一國國內存在多個(gè)稅收管轄區的情況下，稅制和稅法的適用，便更顯復雜，由此不僅會(huì )嚴重影響稅法的“一般普適”，而且還會(huì )帶來(lái)稅法適用的“區際沖突”。因此，在一國內部存在不同的稅收管轄區，或實(shí)行各級政權分享稅收立法權的“財政聯(lián)邦制”的情況下，對稅法的適用必須進(jìn)行有效協(xié)調，否則會(huì )嚴重影響稅法整體的普遍適用。
上述立法體制因素，一般會(huì )通過(guò)具體的立法內容-即有關(guān)稅法的構成要素的規定-來(lái)影響稅法的普適性，這主要體現為稅法主體、征稅對象、稅率、稅收優(yōu)惠等主要課稅要素對普適性的限制。由于稅法主體中的納稅主體與征稅對象直接相關(guān)，同時(shí)與其他相關(guān)課稅要素也都有一定關(guān)聯(lián)，因而下面主要以稅法主體為例，來(lái)探討稅法普適性的局限，以及局部普 適的問(wèn)題。
從征稅主體的角度看，國際上較為通行的體制，是由稅務(wù)機關(guān)和海關(guān)具體代表國家擔當征稅主體，分別行使稅收征管權和入庫權。這種國際通例，也是我國相關(guān)體制改革和稅權分配的一個(gè)方向。但它帶來(lái)的一個(gè)問(wèn)題就是兩類(lèi)機關(guān)分別適用不同的實(shí)體稅法和程序稅法，因而即使僅從這個(gè)意義上說(shuō)，就不可能有完全一致的稅法程序上的普適。（注：《稅收征收管理法》一般被認為是我國最重要的稅收程序法，但它僅適用于稅務(wù)機關(guān)對各類(lèi)稅收的征管，而不適用于海關(guān)稅收的征管。通常，程序法往往更具有共通性和普適性，但在稅法領(lǐng)域，程序法也并不是統一適用的。由此可見(jiàn)稅法普適性的相對性和局限性。）
在上述的征稅主體之外，是納稅人及與其相關(guān)的一系列主體，如扣繳義務(wù)人、稅收擔保人 、稅務(wù)代理人等，這些主體的權利義務(wù)和責任等都不盡相同。因此，稅法不可能對他們都一樣適用，而是要區分對待。這同在私法上對于各類(lèi)私法主體適用一致的基本規則是不同的。
從納稅主體的角度來(lái)看，稅法的普適性通常強調的普遍征稅，實(shí)際上只是對符合法定課稅要素的納稅主體才是適用的。而事實(shí)上，由于稅法是與具體稅種相聯(lián)系的，而各個(gè)稅種不可能對各類(lèi)主體都適用。盡管就稅法的總體而言，對主體有著(zhù)較為廣泛的適用性，但從具體的實(shí)體稅法來(lái)看，往往在主體的適用上會(huì )受到許多局限。此外，稅法主體可以是各類(lèi)主體，但納稅主體在理論上卻不能包括國家或政府。因為后者應當是受稅者，而非納稅者，不具有可稅性。（注：關(guān)于可稅性的條件或稱(chēng)影響因素，可參見(jiàn)張守文“論稅法上的可稅性”，《法學(xué)家》2000年第5期。）即使是排除了國家機關(guān)甚至是第三部門(mén)的主體范圍，也還會(huì )因諸如稅收優(yōu)惠或等問(wèn)題，而使實(shí)際上適用的主體范圍受到進(jìn)一步的局限。
此外，對于具體的納稅主體，稅法的適用實(shí)際上也是有分別的，因而不同的主體在稅法上的待遇可能是不同的。例如，增值稅法中的一般納稅人和小規模納稅人，所得稅法中的居民 與非居民，在稅法上的地位和待遇都是不同的。（注：例如，增值稅的一般納稅人因其可以使用增值稅專(zhuān)用發(fā)票，因而可以用扣稅法進(jìn)行稅款的抵扣；而小規模納稅人則因其無(wú)權使用專(zhuān)用發(fā)票，因而不能進(jìn)行稅款的抵扣；此外，居民納稅人要就“環(huán)球所得”納稅，而非居民納稅人則僅就源于收入來(lái)源國的所得納稅，等等。這些都反映了不同主體在稅法上的待遇的不同。）可見(jiàn)，稅法的普適性是被分為多個(gè)層面的，只有在多個(gè)層面上來(lái)理解其普適性，只有對具備相同法定條件的主體談普適性，才是有意 義的。
另外，主體的“適用除外”制度，也是稅法普適性的一個(gè)限制性因素。從納稅主體是否具有可稅性的角度說(shuō)，某些類(lèi)別的主體無(wú)論從經(jīng)濟、社會(huì )還是政治意義上說(shuō)，都不應成為納稅主體，因而有必要排除稅法對它們的適用。這種除外適用，在具體的立法中，有的是通過(guò)不列入征稅主體來(lái)體現，而有的則可能是通過(guò)免稅的形式，或者通過(guò)國際條約的優(yōu)惠安排來(lái)體現。由于這種適用除外直接影響到納稅主體這一課稅要素的確立，因而必須在具體界定時(shí)予 以明確。
通常，在稅法理論和實(shí)踐領(lǐng)域，一般都認為對同時(shí)具有公益性和非營(yíng)利性的主體不應征稅，因而事實(shí)上對于不從事?tīng)I利活動(dòng)，同時(shí)又具有公益性的國家機關(guān)、事業(yè)單位、社會(huì )團體等，都是不征稅或免稅的，（注：對于這些主體的稅收征免原則，我曾作過(guò)一些探討�？蓞⒁�(jiàn)拙文“第三部門(mén)的稅法規則”，《法學(xué)評論》2000年第6期，以及前引“論稅法上的可稅性”。）這實(shí)際上是一種主體上的適用除外。當然，在有些情況下，即使這些主體違背其設立宗旨而從事?tīng)I利活動(dòng)，并成為納稅主體，也有可能因執法的不規范而 獲取稅收的減免優(yōu)惠。
再有，依據1961年《維也納外交關(guān)系公約》等國際公約，對于外國的國家元首、外交使節等人是不能征稅的，（注：可參見(jiàn)1961年《維也納外交關(guān)系公約》第23、28、34、36、37、39條；以及1963年《維也納領(lǐng)事關(guān)系公約》第32、39、49、51、60、62條等。）這既是國際慣例的要求，更是國際公約規定的義務(wù)。我國在理論上也認為這些主體具有代表國家的特殊身份，不能成為納稅主體，因而在立法上也規定了上述主體及相關(guān)主體的稅收豁免權。（注：根據我國立法的規定，使館、領(lǐng)館的館舍免納捐稅，其辦理公務(wù)所收規費和手續費亦免納捐稅；此外，對外交代表和相關(guān)人員的個(gè)人收入、財產(chǎn)等，也有一些稅收豁免的規定。參見(jiàn)全國人大常委會(huì )通過(guò)的《中華人民共和國外交特權與豁免條例》第5條、第16條、第18條、第23條；以及《中華人民共和國領(lǐng)事特權與豁免條例》第5條、第17條、第19條等。）
以上僅是從稅法主體的角度，例證稅收立法對于稅法普適性的限制。其實(shí)，稅收立法影響稅法的普遍適用的情況還有很多。這些立法例其實(shí)都一再說(shuō)明：稅法的普適性是受到多重限 制的。
（二）稅收立法上的不確定性對于普適性的局限
不確定性本身就會(huì )影響適用的普遍性。稅收立法的不確定性在我國也有多方面的表現，如征稅范圍、稅率、稅收優(yōu)惠制度的頻繁調整等。為此，下面有必要以另一核心要素-稅率 為例，來(lái)說(shuō)明不確定性對于普適性的局限。
從大的方面來(lái)說(shuō)，由于94年推出的新稅制，至今仍未塵埃落定，因而必然會(huì )積聚很多不確定因素。如果說(shuō)由于改制而造成的一些過(guò)渡性安排尚可理解的話(huà)，那么，此外的某些不確定 因素就是不可理喻或不可容忍的了。
從實(shí)際情況來(lái)看，一些稅率的不確定，與公然直接違反法律規定有關(guān)。例如，在市場(chǎng)經(jīng)濟中非常重要的銀行業(yè)，其稅率就一直很不確定，也很“與眾不同”。在稅改后，其企業(yè)所得稅稅率，按規定本應統一降為33%，但卻長(cháng)期仍執行過(guò)去較高的55%；其營(yíng)業(yè)稅稅率，按規定應為5%，但卻因財政的需要，在未進(jìn)行相關(guān)的正式修法活動(dòng)的情況下，被直接調高為8%（其中新增的3%轉歸中央收入）；而從2001年起，基于銀行業(yè)參與國際競爭的需要，基于加入WTO的需要，其營(yíng)業(yè)稅稅率又要開(kāi)始逐年降低，這些做法都是極不規范的。（注：盡管許多人都認為銀行業(yè)收益較高，因而為了國家的財政“宰它一刀”也應該，但從法律的角度來(lái)考慮的話(huà)，則不能不說(shuō)上述看法帶有很強的感情色彩。事實(shí)上，今天的國有大中型企業(yè)的問(wèn)題之所以很突出，過(guò)去過(guò)重的稅收負擔不能不說(shuō)是一個(gè)重要原因。如果對銀行業(yè)繼續實(shí)行這種“重稅榨取”政策，則其負面影響可能會(huì )很快顯現，使在入世壓力下本已慘淡經(jīng)營(yíng)的銀行業(yè)更是雪上加霜。）
其實(shí)，不經(jīng)過(guò)立法程序，而直接改變稅率的情況比比皆是，甚至許多具體的稅法規定中都有此類(lèi)情況，如出口退稅率的不斷調整、（注：出口退稅率的忽低忽高的頻繁調整，是非常能夠說(shuō)明問(wèn)題的。它帶來(lái)了稅收、外貿、金融、海關(guān)甚至外交等領(lǐng)域里的一系列問(wèn)題，同時(shí)，也對納稅人的權利產(chǎn)生了重要影響。參見(jiàn)拙文“略論納稅人的退還請求權”，《法學(xué)評論》1997年第6期。）一些具體商品的增值稅稅率的頻繁變化，以及煙酒消費稅等稅率的頻繁變化，都說(shuō)明了這個(gè)問(wèn)題。至于關(guān)稅稅率的多次大幅度調整，雖是常事，但與上述情況尚有不同，盡管它也有加大法律的不確定的一面，但多認為這是關(guān)稅本身的特點(diǎn)使然，因而它更是開(kāi)放性的體現。此外，增值稅小規模納稅人的征收率的調整，也是個(gè)問(wèn)題（注：小規模納稅人由于不能實(shí)行扣稅法，因而采用銷(xiāo)售額與征收率相乘的簡(jiǎn)易計算辦法。本來(lái)，按照《增值稅暫行條例》的規定，征收率一律為6%，但從1998年7月1日起，商業(yè)企業(yè)小規模納稅人的征收率一律調減為4%，這樣，不僅在小規模納稅人與一般納稅人之間存在著(zhù)稅負不公的問(wèn)題，而且在小規模納稅人之間也形成了新的不公平。）。另外，用證券交易印花稅來(lái)代替證券交易稅，本來(lái)已是“問(wèn)題”，但即使如此，其稅率還要頻繁調整，就更是“問(wèn)題”了。本來(lái)，按照嚴格的稅收法定原則的要求，像稅率這樣的直接關(guān)系到國民財產(chǎn)權的核心要素，必須實(shí)行課稅要素法定原則，甚至應當實(shí)行“法律保留”或“議會(huì )保留”原則，而在我國的現實(shí)中，不僅沒(méi)有很好地實(shí)行議會(huì )保留原則，而且政府還在超常規地大量制定基本的稅法規范，甚至就連政府的職能部門(mén)都能夠在事實(shí)上影響稅率，并通過(guò)大量的“通知”“批復”來(lái)對稅法制度的形成和實(shí)施發(fā)揮作用。這些其實(shí)是對稅法確定性最大的影響，也是對國民的信賴(lài)利益和可預測性的最大“侵害”，不僅嚴重限制了稅法的普遍適用，而且會(huì )影響依法治稅的實(shí)現。由此可見(jiàn)，遵循基本的立法程序是很重要的。布坎南曾經(jīng)特別強調過(guò)立法程序對于保障普適性的重要價(jià)值，（注：布坎南曾經(jīng)強調，無(wú)論是中央政府還是地方政府，都不能以某種任意的和區別對待的方式對公民課稅（這當然包括這里探討的隨意調整稅率的情況）。他認為，政府必須符合普遍性的標準，以滿(mǎn)足憲法規定的正當程序的要求，因為程序上的約束，尤其是特別多數的通過(guò)要求，能夠更好地避免“財政榨取”。布坎南，前引⑧，頁(yè)165.）這是有道理的。在人類(lèi)尚未找到更好的替代手段的情況下，形式上的程序還是需要的，因為即使僅僅是“ 形式上”的，也畢竟會(huì )形成一種制約。
其實(shí)，強調稅法的普適性，并不是主張稅率要僵化。恰恰相反，稅率作為重要的調控杠桿，它需要適時(shí)適度地變動(dòng)。例如，我國自20世紀90年代以來(lái)，曾多次大幅度調低進(jìn)口關(guān)稅稅率，并取得了一定的積極效果。稅率的適當變動(dòng)無(wú)可厚非，關(guān)鍵是變動(dòng)一定要遵守法定的程序，應當在一定的秩序，一定的稅權分配架構下進(jìn)行。否則，不僅會(huì )嚴重影響稅法的權威性和實(shí)效，而且也會(huì )加大稅法的執行成本和市場(chǎng)主體的奉行成本，甚至可能還會(huì )以不規范的立法形式來(lái)侵害國民的財產(chǎn)權，或者導致主體之間稅收利益的不均衡，從而影響市場(chǎng)主體的公 平競爭，降低社會(huì )的總體福利。由此足見(jiàn)稅法的“非普適”的危害之巨。
稅率的不統一，也與國土遼闊、地域千差萬(wàn)別有關(guān)，從而也同中央與地方的稅收利益協(xié)調有關(guān)。作為協(xié)調中央與地方稅收利益關(guān)系的重要制度-中央與地方的分稅制，要求對地方的稅收利益要適當兼顧，同時(shí)，也要給地方以適當的稅收立法權。為此，盡管我國一直在強 調稅權要高度上收中央，但還是下放了若干稅種的開(kāi)征權和停征權，（注：例如，自94年稅制改革以來(lái)，已陸續下放了屠宰稅、筵席稅、牧業(yè)稅等稅種的開(kāi)征權與停征權，從而使地方政權可以根據本地的需要，來(lái)決定這些稅的存廢與多少。）同時(shí)，通過(guò)在全國統一立法中規定幅度比例稅率或地區差別比例稅率的立法技巧，來(lái)把確定稅率的重要權力，在事實(shí)上讓渡給地方。例如，農業(yè)稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅、契稅、對娛樂(lè )業(yè)征收的營(yíng)業(yè)稅、對車(chē)輛征收的車(chē)船使用稅等，都實(shí)行幅度比例稅率，其稅率的實(shí)際確定權往往掌握在省級政府甚至更低級的地方政府。此外，資源稅實(shí)行幅度稅額，盡管其稅率的確定權被下放給了有關(guān)職能部門(mén)，但最終也與地方的情況直接相關(guān)。這些稅率確定權的下放，會(huì )對整體稅法的普適性產(chǎn)生直接影響，從而也形成了對稅法的普遍適用的限制。
以上主要分別以稅法主體和稅率的立法為例，來(lái)說(shuō)明現實(shí)立法對于稅法普適性的諸多限制問(wèn)題。事實(shí)上，在征稅范圍、稅收優(yōu)惠制度等方面存在的立法的不確定性和隨意性，對稅法的普適性的限制更是非常突出。不難想見(jiàn)，在較為嚴肅的立法環(huán)節中，影響普適性的問(wèn)題尚如此之多，那么，在整個(gè)稅收法制環(huán)境欠佳的情勢下，在執法等其他環(huán)節，限制或影響稅法普適性，甚至公然違反稅法的情況，就更是屢見(jiàn)不鮮的。近些年來(lái)發(fā)生的人們耳熟能詳的多宗驚天稅案，（注：如號稱(chēng)新中國第一稅案的“金華稅案”，以及后浪推前浪的“遠華稅案”、“潮汕稅案”等，影響之大、牽涉之廣，都是世所罕見(jiàn)的。這些案件中所蘊涵的一些問(wèn)題，有許多共同之處，對此我曾作過(guò)一點(diǎn)探討。參見(jiàn)拙文“‘第一稅案’與財稅法之補缺”，《中國法學(xué)》1999年第4期。）都足以說(shuō)明這些問(wèn)題，在此已無(wú)須贅述，因為本文更需要探討的是那些易被人們忽視或漠視的問(wèn)題。
當然，除了上述立法和執法上對稅法普適性的局限以外，征納雙方的法律意識，以及法律監督機制等方面的局限也值得注意。但這些方面都與上述兩類(lèi)局限有直接的關(guān)聯(lián)，因而在一定意義上也可歸入其中。這樣，就可以從法制的角度，來(lái)分析稅法普適性的局限根源與增進(jìn)對策，這與經(jīng)濟學(xué)家對于某個(gè)稅種究竟應在全國范圍內抑或局部地域范圍內開(kāi)征的分析，也有一定關(guān)聯(lián)。（注：經(jīng)濟學(xué)家主要根據公共物品的受益范圍，以及各級政府提供各類(lèi)公共物品的效率、征收的效率、稅種的流動(dòng)性及其與整體經(jīng)濟的關(guān)系等，來(lái)確定某個(gè)稅種的開(kāi)征范圍。例如，一般認為所得稅就應當由國稅機關(guān)征收并納入中央收入；而財產(chǎn)稅則應由地稅機關(guān)征收并應納入地方收入。）
上述諸多方面對稅法的普適性所構成的多重局限，已經(jīng)使理論上完美的普適的稅法被撕扯得支離破碎，面目全非。這樣的稅法不僅做不到完全的“一般普適”，甚至有時(shí)連“局部普適”也可能無(wú)法企及。有鑒于此，對于上述稅法普適性多重受限的現狀，還有必要做一些分 析和評判。
三、對稅法普適性多重受限的分析和評判
無(wú)論是從前面對稅法普適性的現實(shí)體現的考察，還是從稅法普適性的局限的微觀(guān)分析，都不難發(fā)現，稅法的普適性是多重受限的，這些限制來(lái)自多方面的因素，其中包括合理的或具有合法性的因素，但也有許多不合理的或不具有合法性的因素。而這些因素為什么能夠魚(yú)龍 混 雜，共棲共生，確實(shí)值得深思。
稅法本身是一個(gè)非常復雜的系統，它不可能有完全的普適性，或者說(shuō)，它不可能都是或總是“一般普適”的，而必然會(huì )存在諸多的“局部普適”的情況。其實(shí)，就稅法而言，根據實(shí)際需要，真正做到“局部普適”，往往可能就已經(jīng)達到了普適性原理的一般要求。這是因為上述對稅法普適性的限制，有些是合理的，因而還需要對各類(lèi)限制做具體的分析。
從上面談到的稅法普適性的諸多限制來(lái)看，影響稅法普適性的因素，主要包括但不限于稅收立法體制、立法內容、立法程序、稅收執法、稅法意識等方面，其中有些限制是具有合理性的。例如，從稅收立法體制的角度說(shuō)，鑒于公共物品的受益范圍以及不同級次政府的提供效率的不同，實(shí)行“財政聯(lián)邦主義”（Fiscalfederalism）多被認為是合理的，（注：關(guān)于財政聯(lián)邦主義的合理性的論證，已經(jīng)有施蒂格勒（G.Stigler）、奧茨（W.Oates）、布坎南（J.Buchanan）等多位著(zhù)名經(jīng)濟學(xué)家作出。這種理論為稅收分權提供了經(jīng)濟學(xué)理論上的支持。此外，美國等許多國家的分權制度，也作出了很好的詮釋。對于有關(guān)的分權理論，可參見(jiàn)平新喬：《財政原理與比較財政制度》，上海三聯(lián)書(shū)店等1995年版，頁(yè)338-356.）因而需要給地方以適當的稅收立法權。而在地方行使稅收立法權的情況下，由于法律淵源的不同，就必然會(huì )造成稅法普適性受到限制的問(wèn)題，這種限制是不可避免的。但它同樣要求實(shí)行“議會(huì )保留”原則，即地方稅法應按照地方的立法程序來(lái)制定，這樣才可能實(shí)現“局部普適”。因此，基于稅法本身的特點(diǎn)，特別是全國性稅法規范與地方性稅法規范并存的特點(diǎn)，就不能要求全部的稅法規范都在全國范圍內普遍適用。此外，基于稅法普適性所應有的開(kāi)放性，不僅相關(guān)國際條約的義務(wù)應轉化為國內稅法規范，同時(shí)，國際上通行的慣例和稅法原理的基本要求，也應體現在稅法的規定之中，因此，上面諸如對外交代表之類(lèi)的稅收豁免，對非營(yíng)利的國家機關(guān)或第三部門(mén)的免稅，作為對納稅主體范圍的限制，也都是合理的，因為這樣一般并不存在主體上的不公平的問(wèn)題，也不會(huì )降低經(jīng)濟效率。
研究稅法的普適性，不僅要關(guān)注哪些是對普適性的合理限制，從而保持這些制度的連續（這本身也是普適性的要求），而且更要找到哪些是不合理的限制，從而排除這些限制，提高稅法的普適度。由于從理論上說(shuō)，強調稅法的普適性，不僅有助于保障公平，實(shí)際上也有助于提高效率。因此，在可能的情況下，擴大稅法的普適性是必要的。為此，就需要鏟除影響稅法普適性的不良因素，以提高稅法適用的普遍性和確定性。
目前影響稅法的普適性的主要因素，首先是各類(lèi)主體的稅法意識的淡薄，以及由此而產(chǎn)生的稅收立法的失范和失序，以及稅收執法的隨意和恣意。其實(shí)，無(wú)論從稅收法定原則還是從《立法法》等相關(guān)規定來(lái)看，對于稅收立法等方面的要求是非常清晰的，但現實(shí)的立法卻與此相距甚遠。不僅“外行”的個(gè)人意志、部門(mén)利益等充斥其間，而且權限不清、越俎代庖普遍，從而才出現了那么多稅率混亂的問(wèn)題，才需要有數不清的“通知”、“批復”去做具體的指導。而這些與現代稅收法制所要求的簡(jiǎn)明、易行、效率、公平的精神相去甚遙。如果不能解決這些問(wèn)題，則即使是稅法的“局部普適”恐亦無(wú)法實(shí)現，更遑論“一般普適”。
上述諸多限制，又提出了許多新的理論問(wèn)題和實(shí)踐問(wèn)題。例如，上述對稅法普適性的合理限制，是否違反稅收法定原則？對稅收法定原則應如何理解，是否全部要素都要由法律加以規定？這些是目前學(xué)術(shù)界尚有爭議的問(wèn)題。從稅法“一般普適”和“局部普適”的劃分來(lái)看，稅收法定原則中的“法”，雖然主要是指狹義的法律，但也可以指按照“議會(huì )保留原則”所定之“法”；適用于全國的課稅要素，當然要實(shí)行狹義的“法律保留原則”，但這種“保留”也主要限于狹義的課稅要素，而未必包含稅法的全部構成要素。如果這樣理解，就能使稅收法定原則，與對稅法普適性的合理限制統一起來(lái)，從而能夠形成內在統一的稅法法理。
又如，在現代經(jīng)濟條件下，特別是在涉及宏觀(guān)調控，以及地區發(fā)展不平衡的情況下，是否要給地方一定的選擇空間，是否要保留地方執行稅法的彈性，在哪些方面堅持稅法的一些基本原則，等等，都是很重要的問(wèn)題。如果僅堅持單一的“一般普適”，就不能很好地說(shuō)明這些問(wèn)題；而如果從局部普適的角度來(lái)理解，就可能會(huì )有一定的解釋力。因此，“一般普適”和“局部普適”的提出，至少有利于分析和解決理論和實(shí)踐中的上述問(wèn)題。
像其他的現代法一樣，現代稅法在其理論和制度中也充滿(mǎn)了一系列內在的矛盾。其中，理 論上的普適性和制度的非普適性，就是一種矛盾的現象。而之所以存在這樣的問(wèn)題，與現代法的職能和宗旨有關(guān)。事實(shí)上，諸如經(jīng)濟法等現代法在制度構成上都包括“核心部分”與“邊緣部分”。如前所述，該“核心部分”是相對穩定、不宜頻繁變動(dòng)的部分，因而也是適用范圍較廣、確定性較強，從而普適性也較為突出；而“邊緣部分”則具有易變性，也是國家據以進(jìn)行宏觀(guān)調控，或者體現不同政策精神的部分，它有時(shí)不具有普遍的適用性，而只是局部普適。這種區分有助于認識稅法乃至整個(gè)宏觀(guān)調控法的規范構成，也有助于消釋相關(guān)研究中 的一些困惑。
前面的探討表明，稅法并不像一般的民商法或刑法等傳統的法律那樣，更加“一般普適”，其普適性要受到很多限制。這主要是因為傳統法律的適用，是假設其所適用的主體無(wú)差別；而在稅法中，所適用的主體則是存在千差萬(wàn)別的。由于稅法的職能并非單一和單純，它尤其具有特定的經(jīng)濟調控職能，而不只是單一的損害賠償或懲處犯罪的職能，因此，從一定意義上說(shuō)，各種合理的限制，恰恰是稅法實(shí)現其宗旨和內在職能的需要，這些限制應該具有“ 合法性”的。
此外，以上探討的主要是稅法普適性的限縮。但同時(shí)還應當看到，稅法普適性不僅可能因受限而縮小，而且也可能有擴大的情形發(fā)生。在經(jīng)濟全球化、一體化迅速發(fā)展的情況下，稅境超過(guò)國境的情況已經(jīng)很多，（注：經(jīng)濟的全球化、一體化、信息化，都需要加強稅收立法的國際協(xié)調，從而使相關(guān)稅收立法的適用范圍超越一國的疆界，這在關(guān)稅同盟，以及稅法的域外適用、重復征稅等領(lǐng)域體現得尤為突出。參見(jiàn)張守文：《稅法原理》（第二版），北京大學(xué)出版社2001年版，頁(yè)218、35、110.）從而使稅法的普適性有擴大化的傾向，同時(shí)，國際通行的規則和慣例，WTO的入門(mén)條件等，也要求擴大稅法適用的普遍性。（注：WTO要求其締約方全盤(pán)接受其規則，而不得對某些規則或條款作出保留，并且，強調WTO規則要優(yōu)于國內法，取消了GATT中的“祖父條款”，等等，這些都要求在一定程度上擴大稅法適用的普遍性。）因此，對稅法的普適性及其局限都要有一個(gè)適當的估價(jià)。
從實(shí)踐需要來(lái)看，強調稅法的普適性已有一定的現實(shí)壓力。特別是隨著(zhù)經(jīng)濟全球化的迅速發(fā)展，國際通行的規則越來(lái)越多，（WTO及其他國際組織對此功不可沒(méi)），這些被較為廣泛遵守的規則，對提高稅法的普適性提出了新的要求。（注：例如，WTO要求其締約方在全部稅境，要以統一、公正和合理的方式，來(lái)實(shí)施與貿易、服務(wù)、知識產(chǎn)權相關(guān)的法律、法規和其他措施。這實(shí)際上是對法律的普適性提出的要求。）為此，我國也在大范圍地修改稅法，并強調在已實(shí)現商品稅的統一的基礎上，還要進(jìn)一步實(shí)現所得稅和財產(chǎn)稅的各自統一，等等。（注：在這方面，主要是準備把影響較大的企業(yè)所得稅統一起來(lái)，同時(shí)，也要把房產(chǎn)稅、車(chē)船使用稅等統一起來(lái)，改變在這些領(lǐng)域長(cháng)期存在的“內外有別”的兩套稅制，從而實(shí)現這些稅種領(lǐng)域的局部普適。）而這些修改本身，則體現了普適性特征中的開(kāi)放性，體現了對稅法制度的自覺(jué)調適。
四、結論
稅法的普適性，既是法制和時(shí)代的要求，也是公平、效率的要求，同時(shí)，還是稅法的基本原理和原則的要求。從普適性的法理基礎來(lái)說(shuō)，應當強調稅法上的普適性；（注：強調稅法的普適性，不僅涉及到公平競爭或公平與效率等多方面的價(jià)值，而且還涉及到與這些價(jià)值相關(guān)的具體的稅收征收管理等問(wèn)題。例如，當稅法的普適性受到嚴重局限，從而在一國內部形成多種稅負區域的情況下，一國境內的轉讓定價(jià)問(wèn)題就會(huì )發(fā)生，而它所帶來(lái) 的問(wèn)題又是多方面的。而這個(gè)問(wèn)題在我國事實(shí)上已經(jīng)存在。參見(jiàn)張守文：“‘內部市場(chǎng)’的稅法規制”，《現代法學(xué)》2001年第1期。）但從稅法普適性的現實(shí)體現來(lái)看，稅法的普適性卻受到多重局限，使理想狀態(tài)的普適受到嚴重肢解和抵消。因此，研究稅法普適性的限制性因素，將其中的不合理因素加以摒棄，對于完善稅收法 制，增進(jìn)稅法的普適性，甚為重要。
基于對稅法復雜性的把握，本文把稅法規范分為核心規范和邊緣規范，其中，核心規范是相對穩定、明確，能夠廣泛普遍適用的規范；而邊緣規范或稱(chēng)外延規范，則是相對易變、模糊，僅在相對較小的特定時(shí)空和主體范圍內適用的規范。由于兩類(lèi)規范的普適程度有所不同 ，因而前者的適用稱(chēng)為“一般普適”，后者的適用稱(chēng)為“局部普適”，它們對于各類(lèi)利益主體的整體利益平衡，分別起著(zhù)“一般均衡”和“局部均衡”的作用。一般普適和局部普適的相對劃分，主要是為了更好地認識普適性原理與現實(shí)的稅法制度狀況的離散與交融，促進(jìn)相關(guān)理論問(wèn)題的解決。如果上述認識可以在一定程度上“一般化”，則本文便有了有限的價(jià)值。
在某些領(lǐng)域里，稅法的一般普適是非常重要的。例如，在全國范圍內開(kāi)征的稅種，與其相對應的稅法通常就應當是一般普適的，這對于全國統一市場(chǎng)的形成和發(fā)展以及相關(guān)主體的公平競爭，都至為重要；同時(shí)，對于提供全國性的公共物品也很重要。而對于那些不具有全國意義的地方性稅種，與其相對應的稅法當然可以局部普適。這樣就可以實(shí)現稅法功能、效力 的有效分工，從而最大限度地實(shí)現其調整效益。
正視稅法普適性的價(jià)值及其局限性，既是高效率、標準化的現代法制的要求，也是追求法律調整的多元目標的現代法的要求。本文只是對稅法的普適性及其局限方面的一些主要問(wèn)題略做探討，但還有一些問(wèn)題尚未展開(kāi)，更未在相關(guān)法律領(lǐng)域進(jìn)行較多拓展，因此，對于一般普適和局部普適的劃分在其他領(lǐng)域是否合適，是否具有一定的“一般化”價(jià)值等問(wèn)題，還需 要進(jìn)一步的探索。
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