引入作業(yè)觀(guān)念的論文
近幾年，作業(yè)概念經(jīng)常出現在會(huì )計文獻中，但筆者認為，這一概念的會(huì )計內涵應當深入研究，并將其獨立化為一種會(huì )計觀(guān)念，即作業(yè)會(huì )計觀(guān)念（簡(jiǎn)稱(chēng)作業(yè)觀(guān)念）。確立作業(yè)觀(guān)念，對于充實(shí)成本會(huì )計理論，推進(jìn)作業(yè)成本計算法的實(shí)際應用，具有很重要的意義。
一、作業(yè)觀(guān)念釋義
�。ㄒ唬┳鳂I(yè)概念的會(huì )計內涵及其表述
作業(yè)這一概念是隨管理實(shí)踐的發(fā)展而逐漸形成的。70年代后期以來(lái)，西方許多企業(yè)競相采用適時(shí)制生產(chǎn)方式和彈性制造手段，制造環(huán)境發(fā)生了革命性變化。這兩種制造系統都強調生產(chǎn)工藝環(huán)節的可分解性，當我們把企業(yè)的生產(chǎn)工藝過(guò)程區分為一個(gè)個(gè)可獨立環(huán)節時(shí)，這些可獨立環(huán)節就是具有管理學(xué)涵義的作業(yè)�；诖硕鴮�(shí)施的管理一般稱(chēng)之為作業(yè)管理。
美國學(xué)者科勒最早試圖把作業(yè)概念引入會(huì )計理論�？评赵缭�1941年就注意到作業(yè)成為成本計算對象的可能性。他指出，作業(yè)就是一個(gè)組織單位對一項工程、一項大型建設項目以及一項重要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所做的貢獻。由于這種作業(yè)觀(guān)基本上是從管理學(xué)角度提出的，因而其作業(yè)會(huì )計思想并未得到實(shí)質(zhì)性拓展。進(jìn)入九十年代，布林遜認為：作業(yè)是企業(yè)為提供一定量產(chǎn)品或勞務(wù)所消耗的人力、技術(shù)、原材料、方法和環(huán)境的集合體。這種作業(yè)觀(guān)雖然仍著(zhù)眼于作業(yè)管理，但指出了作業(yè)消耗資源的狀況，將作業(yè)與價(jià)值耗費聯(lián)系起來(lái)，從而使作業(yè)概念初步具有了會(huì )計學(xué)涵義。正是在這種作業(yè)觀(guān)指導下，作業(yè)成本計算法得到大量而普遍的研究并風(fēng)靡全世界。
可見(jiàn)，作業(yè)概念會(huì )計內涵的拓展導致其外延的限定，從而使其體現出在會(huì )計領(lǐng)域得到應用的方向和可能性。但是，由于對作業(yè)概念會(huì )計內涵認識尚不足，就目前情況看，我們仍不能將作業(yè)概念直接納入會(huì )計學(xué)范疇中來(lái)。在會(huì )計領(lǐng)域中沿用作業(yè)概念尚需進(jìn)一步拓展其會(huì )計內涵。筆者認為，可以從如下角度界定作業(yè)概念的會(huì )計內涵：
1.作業(yè)是以人為主體的�，F代企業(yè)中，盡管機械化、自動(dòng)化程度很高，但仍然不乏人的行為的參與。人仍然是現代企業(yè)中各項具體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)工作的主體。也即是作業(yè)的主體。
2.作業(yè)消耗一定資源。作業(yè)以人為主體，至少要消耗一定的人力資源；作業(yè)是人力作用于物的工作，因而也要消耗一定的物質(zhì)資源；在用計算機作為作業(yè)手段的高度自動(dòng)化生產(chǎn)條件下，計算機因使用而耗費的價(jià)值也應計入作業(yè)成本中去；等等。
3.區分不同作業(yè)的標志是作業(yè)目的。在一個(gè)完備的企業(yè)中，其現代化程度越高，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的可區分性就越強。這樣，可以把企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程按照每一部分工作的特定目的區分為若干作業(yè)，每項作業(yè)負責完成該作業(yè)職權范圍內的每項工作，這些工作互補并且互斥，構成了完整的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程。作業(yè)目的不同于某一項具體工作的目的。如采購作業(yè)，負責適時(shí)為生產(chǎn)提供材料，但就該作業(yè)內部看，仍然包括若干項具體工作，有人負責與供應商建立固定聯(lián)系，有人處理款項結算與材料交接，有人負責材料運輸等等。之所以把這些工作確定為一項作業(yè)有其深層次的原因，這個(gè)原因就是作業(yè)動(dòng)因，因為這些具體工作都可以歸屬為由該作業(yè)動(dòng)因發(fā)生。所謂作業(yè)動(dòng)因，是指作業(yè)貢獻于最終產(chǎn)品或勞務(wù)的方式和原因。
4.對于一個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)程序設置有欠合理的企業(yè)，作業(yè)可以區分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)。這里，非增值作業(yè)雖然也消耗資源，但并不是合理消耗，其對于企業(yè)提供最終產(chǎn)品或勞務(wù)的目的本身并不直接做出貢獻。如企業(yè)內部產(chǎn)品的搬運作業(yè)，以搬運距離作為動(dòng)因消耗資源，但這種搬運作業(yè)可以通過(guò)采用縮短搬運距離即緊湊經(jīng)營(yíng)過(guò)程的方式予以逐步消除，因而一般被認定為非增值作業(yè)。
5.作業(yè)的范圍可以被限定。從會(huì )計角度看，由于作業(yè)區分依據是作業(yè)動(dòng)因，而作業(yè)動(dòng)因對于一特定企業(yè)是客觀(guān)的，因而作業(yè)范圍是能夠得到本質(zhì)上的限定的。
綜上所述，被引入會(huì )計領(lǐng)域的作業(yè)概念的內涵要豐富很多，會(huì )計上的作業(yè)是指基于一定目的，以人為主體、消耗了一定資源的特定范圍內的工作。這種拓展了內涵的作業(yè)觀(guān)使作業(yè)管理手段可以廣泛地與作業(yè)成本分析聯(lián)系起來(lái)，從而能夠改良成本會(huì )計理論與實(shí)務(wù)。
�。ǘ⿲ψ鳂I(yè)的基本分類(lèi)
對作業(yè)進(jìn)行科學(xué)分類(lèi)是確認作業(yè)的基礎。因而，作業(yè)分類(lèi)非常重要。在作業(yè)觀(guān)念逐漸形成的過(guò)程中，專(zhuān)家們試圖提供一些標準的作業(yè)確認方法供實(shí)務(wù)界采用。如杰弗。米勒和湯姆。沃爾曼這兩位現代制造過(guò)程的研究者把作業(yè)分為邏輯性作業(yè)、平衡性作業(yè)、質(zhì)量作業(yè)和變化作業(yè)這四類(lèi)；羅賓。庫珀則把作業(yè)分為單位作業(yè)、批別作業(yè)、產(chǎn)品作業(yè)、過(guò)程作業(yè)這四類(lèi)等等。筆者認為：所有這些分類(lèi)理論性太強，缺乏實(shí)務(wù)操作性。確認作業(yè)的理論依據應是前文所述作業(yè)的會(huì )計內涵而不是其它，確認作業(yè)的實(shí)務(wù)依據則是作業(yè)貢獻于最終產(chǎn)品或勞務(wù)的方式和原因，即作業(yè)動(dòng)因。作業(yè)動(dòng)因一般可以根據作業(yè)消耗量與產(chǎn)出量之間的關(guān)系，描述為各作業(yè)為最終產(chǎn)品或勞務(wù)提供作業(yè)方式的直接量化單位，如批次、產(chǎn)量、工時(shí)等等。從這些基本認識出發(fā)，筆者把作業(yè)分為三大類(lèi)：
1.不增值作業(yè)。指那些企業(yè)渴望消除且能夠消除的作業(yè)。
2.專(zhuān)屬作業(yè)。指為某種特定產(chǎn)品或勞務(wù)提供專(zhuān)門(mén)服務(wù)的作業(yè)。專(zhuān)屬作業(yè)資源耗費價(jià)值應直接由該特定的產(chǎn)品或服務(wù)負擔。
3.共同消耗作業(yè)。指同時(shí)為多種產(chǎn)品或勞務(wù)提供服務(wù)的作業(yè)。共同消耗作業(yè)又可按具體作業(yè)動(dòng)因不同分為如下幾小類(lèi)：
�。�1）批次動(dòng)因作業(yè)。即服務(wù)于每批產(chǎn)品或勞務(wù)并使每一批產(chǎn)品或勞務(wù)都均衡受益的作業(yè)。如分批獲取定單的定單作業(yè)，由于獲取每一批產(chǎn)品或勞務(wù)定單的作業(yè)耗費大體相當，一般被確認為批次動(dòng)因作業(yè)，等等。
�。�2）數量動(dòng)因作業(yè)。即使每種產(chǎn)品或勞務(wù)的每個(gè)單位數量均衡受益的作業(yè)。如包裝作業(yè)等等，每件產(chǎn)品都均衡受益。
�。�3）工時(shí)動(dòng)因作業(yè)。即資源耗費與工時(shí)基本成正比例變動(dòng)的作業(yè)。如各種類(lèi)型的機加工作業(yè)一般被認為工時(shí)動(dòng)因作業(yè)。
�。�4）價(jià)值管理作業(yè)。指那些負責綜合管理工作的.部門(mén)作業(yè)。如企業(yè)的行政管理部門(mén)的工作一般被確認為價(jià)值管理作業(yè)。企業(yè)行政管理部門(mén)所從事的工作從功能上看是一種價(jià)值管理工作，因而，其作業(yè)資源耗費價(jià)值一般應按其他作業(yè)已分配至各類(lèi)別產(chǎn)品或勞務(wù)的價(jià)值比例分配這些不同類(lèi)別產(chǎn)品或勞務(wù)。
二、作業(yè)觀(guān)念下的成本觀(guān)
作業(yè)概念最初被引入會(huì )計領(lǐng)域是尋求一種更科學(xué)的間接費用分配方法。因此，作業(yè)觀(guān)念最直觀(guān)地對成本會(huì )計理論與實(shí)務(wù)產(chǎn)生影響。值得指出的是，觀(guān)念化的作業(yè)概念比之于作業(yè)概念本身（指尚未深及其會(huì )計內涵的作業(yè)概念）對成本會(huì )計理論與實(shí)務(wù)的影響要深廣得多。這表現為，作業(yè)觀(guān)念不僅能改進(jìn)成本計算具體方法，對成本觀(guān)也深有影響。
作業(yè)觀(guān)念下的成本觀(guān)與傳統成本觀(guān)的差別主要表現在以下三個(gè)方面：
第一、對成本內涵的認識不同。傳統成本觀(guān)認為：成本是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所耗費的資金總合。筆者認為，這一觀(guān)點(diǎn)盡管對成本應包括的客觀(guān)內容及成本的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)進(jìn)行了概括，但這僅僅是揭示了成本在經(jīng)濟學(xué)意義上的內涵。要揭示成本在會(huì )計學(xué)意義上的內涵，有必要在此基礎上，結合企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的需要和成本在其形成過(guò)程中所表現的特點(diǎn)來(lái)進(jìn)行。而作業(yè)觀(guān)念下，正是從此出發(fā)來(lái)認識成本內涵的。作業(yè)觀(guān)念下的成本觀(guān)認為，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程是為滿(mǎn)足顧客需要而設計的一系列作業(yè)的集合體，它表現為一個(gè)由此及彼、由內向外的“作業(yè)鏈”。每完成一項作業(yè)要消耗一定的資源，而作業(yè)的產(chǎn)出又形成一定的價(jià)值，轉移給下項作業(yè)，按此逐步推移，直到最終把產(chǎn)品提供給企業(yè)外部的顧客，以滿(mǎn)足他們的需要。最終產(chǎn)品，作為企業(yè)內部的一系列作業(yè)的總產(chǎn)出，凝聚了在各個(gè)作業(yè)上形成而最終轉移給顧客的價(jià)值。在這里“作業(yè)鍵”同時(shí)出表現為“價(jià)值鍵”，作業(yè)的推移，同時(shí)也表現為價(jià)值在企業(yè)內部顧客的逐步積累和轉移，最后形成轉移給外部顧客的總價(jià)值，即最終產(chǎn)品的成本�？梢�(jiàn)，作業(yè)觀(guān)念下，是把作業(yè)作為費用發(fā)生與成本形成的中介，成本是一個(gè)與作業(yè)相聯(lián)系的多層次的概念。
第二、對成本計算對象的認識不同。在傳統的成本論下，人們較為關(guān)注產(chǎn)品成本結果本身，其集中表現在成本計算對象的單一性上。即傳統的成本計算對象僅僅是企業(yè)所生產(chǎn)的各種產(chǎn)品，而且一般為最終產(chǎn)品。而在作業(yè)觀(guān)念下，人們不僅關(guān)注產(chǎn)品成本結果本身，更關(guān)注產(chǎn)品成本形成過(guò)程和成本的形成原因，從而它要求成本計算對象是多層次的，即不僅把最終產(chǎn)品作為成本計算對象，而且資源、作業(yè)、作業(yè)中心，制造中心均作為成本計算對象。
第三、對成本經(jīng)濟內容認識的不同。傳統成本觀(guān)下，產(chǎn)品成本是指其制造成本，就其經(jīng)濟內容看，只包括與生產(chǎn)產(chǎn)品直接有關(guān)的費用，而用于管理和組織生產(chǎn)的費用支出則作為期間費用處理。產(chǎn)品成本按費用的經(jīng)濟用途設置成本項目。
而在作業(yè)觀(guān)念下，產(chǎn)品成本則是指完全成本。就某一個(gè)制造中心而言，該制造中心所有的費用支出只要是合理的、有效的，都是對最終產(chǎn)出有益的支出，因而都應計入產(chǎn)品成本。也就是說(shuō)，作業(yè)觀(guān)念下強調費用支出的合理有效性，而不論其是否與產(chǎn)出直接有關(guān)。作業(yè)觀(guān)念下也使用期間費用概念，但此時(shí)，期間費用匯集的是所有無(wú)效的、不合理的支出，即所有作業(yè)無(wú)效耗費資源價(jià)值和非增值作業(yè)耗費資源價(jià)值，而不是與生產(chǎn)無(wú)直接關(guān)系的支出。企業(yè)將無(wú)效耗費資源價(jià)值和非增值作業(yè)耗費價(jià)值計入期間費用是希望通過(guò)作業(yè)管理消除這些耗費。另外，作業(yè)觀(guān)念下，成本項目是按作業(yè)類(lèi)別設置的。
三、關(guān)于作業(yè)成本計算法在我國的實(shí)際應用
�。ㄒ唬┪覈鴳米鳂I(yè)成本計算法的可能性
作業(yè)成本計算法在西方發(fā)達國家呈現出較好的應用勢頭，我國也不能對這種方法無(wú)動(dòng)于衷。事實(shí)上，我國理論界與實(shí)務(wù)界也一直在尋求更科學(xué)的成本核算和管理方法。閻達五教授很早就建議把“間接費用分攤標準的選擇及其對決策的影響”作為重點(diǎn)應用理論研究課題，邯鋼則在實(shí)踐上實(shí)施“成本一票否決制”等頗具我國特色的成本管理方法。這表明，我國已經(jīng)有了實(shí)施更新的成本計算法包括作業(yè)成本計算法的必要性。
我國也具備實(shí)施作業(yè)成本計算法的現實(shí)可能性，這體現為：
其一，我國老一輩會(huì )計學(xué)家在摸索我國成本核算模式的過(guò)程中搜集了大量的成本核算資料，有深厚的理論積淀，這對建立適合我國國情的作業(yè)成本計算法奠定了堅實(shí)的理論基礎。
其二，許多企業(yè)基于成本管理的需要，呼應責任會(huì )計系統，創(chuàng )立了各種形式的責任考核方法，責任考核觀(guān)念深入人心，作業(yè)成本計算法按作業(yè)劃定責任中心，能滿(mǎn)足實(shí)務(wù)需要。
其三，電算化技術(shù)廣泛地應用于成本管理和會(huì )計核算，使得企業(yè)可以處理更豐富、精細的成本核算資料，也能提供更多的生產(chǎn)參數，用于作業(yè)成本計算需要。
其四，生產(chǎn)組織程序日益現代化，許多企業(yè)引進(jìn)或創(chuàng )設了全自動(dòng)化的作業(yè)車(chē)間，這為企業(yè)采用適時(shí)制生產(chǎn)方式和彈性制造手段，實(shí)施全面質(zhì)量管理，進(jìn)一步采用作業(yè)成本計算法提供了現實(shí)基礎。
當然，對作業(yè)成本計算法，我們還應研究其在我國應用的范圍和條件，并非所有企業(yè)都可采用此法。由于作業(yè)成本計算法適應于現代化作業(yè)手段和制造環(huán)境，一般只有那些產(chǎn)品生產(chǎn)組織程序已經(jīng)設計成熟，并采用計算機監控生產(chǎn)作業(yè)的企業(yè)才適合于采用作業(yè)成本計算法。在采用作業(yè)成本計算法時(shí)，如何確定成本計算對象，怎樣設計成本計算程序，是關(guān)系到該方法實(shí)際應用的關(guān)鍵問(wèn)題，下面分別加以探討。
�。ǘ╆P(guān)于作業(yè)成本計算法下的成本計算對象
在作業(yè)觀(guān)念下，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程被區分為互補互斥的若干作業(yè)，這些作業(yè)分別以各自不同的形式吸納資源價(jià)值，又分別以不同的方式為最終產(chǎn)出提供服務(wù)。產(chǎn)品成本表現為各類(lèi)資源流出的價(jià)值經(jīng)由作業(yè)流入產(chǎn)品這個(gè)物質(zhì)聚合體的價(jià)值和。由于每種資源被多種作業(yè)吸納，每項作業(yè)又服務(wù)于多種產(chǎn)品，因此，要計算產(chǎn)品成本，并同時(shí)滿(mǎn)足成本控制和生產(chǎn)過(guò)程分析的要求，資源、作業(yè)、最終產(chǎn)品等都有必要作為成本計算對象，成為歸集和分配價(jià)值耗費的獨立環(huán)節。
以資源作為成本計算對象是指在資源層次對資源進(jìn)行分類(lèi)，為每類(lèi)資源設立資源庫，從而在價(jià)值形成的最初形態(tài)上反映被最終產(chǎn)品吸納的各類(lèi)資源耗費價(jià)值。資源是企業(yè)生產(chǎn)耗費的最原始形態(tài)。如果把整個(gè)企業(yè)看成是一個(gè)與外界進(jìn)行物質(zhì)交換的投入產(chǎn)出系統（作業(yè)系統），則所有進(jìn)入該系統的人力、物力、財力等都屬于資源范疇。因此，資源可以簡(jiǎn)單地區分為：①貨幣資源；②材料資源；（對象資源）；③人力資源；④動(dòng)力資源；（手段資源）等幾類(lèi)。把資源作為成本計算對象有利于在資源層次把握各類(lèi)耗費的合理有效性。資源是一個(gè)物質(zhì)范疇，資源進(jìn)入作業(yè)系統，并非都被消耗，即使被消耗，也不一定是對最終產(chǎn)出有意義的消耗。因此，在計算產(chǎn)品成本時(shí)，一般只把有意義的資源耗費價(jià)值計入作業(yè)成本，而無(wú)益于產(chǎn)品形成的資源耗費價(jià)值則應通過(guò)期間費用匯集，不計入作業(yè)成本。
作業(yè)無(wú)疑是作業(yè)成本計算法下最基本的成本計算對象。在作業(yè)分類(lèi)的基礎上，應對各項作業(yè)設立成本庫，匯集各項作業(yè)實(shí)際吸納的有效資源耗費價(jià)值。由于作業(yè)可區分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)，同樣，我們一般也只將增值作業(yè)耗費價(jià)值計入產(chǎn)品成本，而非增值作業(yè)耗費價(jià)值計入期間費用。以作業(yè)作為成本計算對象，不僅有利于相對準確地計算產(chǎn)品成本，還有利于成本分析和考核。既然作業(yè)吸納了資源，搞清了作業(yè)狀況，就搞清了資源耗費狀況，減少了作業(yè)就堵塞了資源耗費的渠道，這都為降低產(chǎn)品成本提供了基本依據。
最終產(chǎn)品作為成本計算對象體現了成本計算的終極目標。應分別不同產(chǎn)品開(kāi)立成本計算單，按作業(yè)種類(lèi)設立成本項目匯集參與各該產(chǎn)品制造的各作業(yè)轉入的價(jià)值。
需要指出的是，以上論述只是就小規模制造企業(yè)而言。對于大型制造企業(yè)一般總可以按產(chǎn)品系族將其劃分為若干個(gè)制造中心，每個(gè)制造中心一般只生產(chǎn)某同一系族產(chǎn)品，每個(gè)制造中心即相當于一個(gè)集供、產(chǎn)、銷(xiāo)于一體的小型企業(yè)。如果某個(gè)企業(yè)或制造中心包含的作業(yè)種類(lèi)很多，我們還可以依據工作組合的可獨立性和工作組合內容的可分解性將這些作業(yè)區分為一個(gè)個(gè)作業(yè)中心，每個(gè)作業(yè)中心包含若干項同類(lèi)項作業(yè)，共同負責完成某一項特定的產(chǎn)品制造功能。這時(shí)，作業(yè)中心和制造中心也應作為成本計算對象歸集和分配價(jià)值耗費。這種情況下，作業(yè)中心和制造中心既是成本計算對象，又是責任考核中心。
另外，從最一般的情況看，任何一個(gè)組織，只要發(fā)生資源耗費，我們總可以將這種耗費從發(fā)生原因上歸結為某作業(yè)耗費。因而，以作業(yè)作為成本計算的基本對象并進(jìn)而進(jìn)行作業(yè)成本分析具有普遍性意義。
�。ㄈ╆P(guān)于作業(yè)成本計算法下的成本計算程序
一般而言，成本計算方法系統化的“支撐物”是成本觀(guān)。前文已對未來(lái)觀(guān)念下的成本觀(guān)作了分析，究其實(shí)質(zhì)，可以歸納為“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”。因此，作業(yè)成本計算法下成本計算程序就是把各資源庫價(jià)值分解分配給各作業(yè)成本庫，再將各作業(yè)成本庫成本分配給最終產(chǎn)品或勞務(wù)。這一過(guò)程可以分為如下三個(gè)步驟：
第一步：確認和計量各類(lèi)資源耗費，將資源耗費價(jià)值歸集到各資源庫。
這一步驟只是價(jià)值歸集過(guò)程，資源被耗費后，直接將耗費價(jià)值計入各作業(yè)既無(wú)必要也無(wú)可能。因此，資源耗費價(jià)值總是在一個(gè)比作業(yè)大的范圍內按資源種類(lèi)歸集的。價(jià)值歸集范圍一般視企業(yè)規模和作業(yè)組合狀況而定。對小規模企業(yè)，若不分設制造中心，也不設作業(yè)中心，則直接在整個(gè)企業(yè)范圍內按類(lèi)別歸集資源耗費。若不分設制造中心而設立作業(yè)中心，則應分別不同作業(yè)中心，以作業(yè)中心為范圍歸集資源耗費。對大規模制造企業(yè)，一般既設制造中心，又設作業(yè)中心，此時(shí)，可將各制造中心視同為小規模企業(yè)，在制造中心內分別以不同作業(yè)中心為范圍收集資源耗費價(jià)值。另外，如果某企業(yè)設立作業(yè)中心，一般總將其行政管理部門(mén)單設為作業(yè)中心。這樣處理的目的是方便按作業(yè)中心或制造中心考核責任，也有利于計算出滿(mǎn)足多層次目的需要的產(chǎn)品或勞務(wù)成本。
第二步：確認作業(yè)，將特定范圍內各資源庫匯集價(jià)值分解分配到各作業(yè)成本庫中。
前文已經(jīng)論述了作業(yè)確認方法，作業(yè)確認后，一般不得輕易變動(dòng)。這樣，在對資源庫價(jià)值進(jìn)行分配時(shí)，面臨的已是確定的作業(yè)，該步驟成本計算就演化為如何將資源庫價(jià)值結轉到各作業(yè)成本庫這一具體分配問(wèn)題。解決這一分配問(wèn)題要貫徹作業(yè)成本計算的基本規則；作業(yè)量的多少決定著(zhù)資源的耗用量，資源耗用量的高低與最終的產(chǎn)出量沒(méi)有直接關(guān)系。這種資源耗用量與作業(yè)量的關(guān)系一般被描述為資源動(dòng)因。所謂資源動(dòng)因，是指資源被各作業(yè)消耗的方式和原因。資源動(dòng)因反映了作業(yè)對資源的消耗狀況，因而是把資源庫價(jià)值分解到各作業(yè)庫的依據。
確立資源動(dòng)因的原則是：（1）某一項資源耗費能直觀(guān)地確定其為某一特定產(chǎn)品所消耗，則直接計入該特定產(chǎn)品成本，此時(shí)資源動(dòng)因也是作業(yè)動(dòng)因，該動(dòng)因可以認為是“終結耗費”，材料費往往適用于該原則；（2）如果某項資源耗費可以從發(fā)生領(lǐng)域上區劃為各作業(yè)所耗，則可以直接計入各作業(yè)成本庫，此時(shí)資源動(dòng)因可以認為是“作業(yè)專(zhuān)屬耗費”，各作業(yè)各自發(fā)生的辦公費一般適用這種原則，各作業(yè)按實(shí)付工資額核定應負擔工資費時(shí)，也適用這一原則；（3）如果某項資源耗費從最初消耗上呈混合耗費形態(tài)，則需要選擇合適的量化依據將資源耗費分解分配到各作業(yè)，這個(gè)量化依據就是資源動(dòng)因，如動(dòng)力費一般按各作業(yè)實(shí)用電力度數分配等等。
在成本計算過(guò)程中，各資源庫價(jià)值應根據資源動(dòng)因一項一項分配到特定范圍內各作業(yè)成本庫中去，將每個(gè)作業(yè)成本庫中轉入的各項資源價(jià)值相加就形成了作業(yè)成本庫價(jià)值。
第三步：將各作業(yè)成本庫價(jià)值分配計入最終產(chǎn)品或勞務(wù)成本計算單，計算完工產(chǎn)品或勞務(wù)成本。
該成本計算步驟應遵循的作業(yè)成本計算規則是：產(chǎn)出量的多少決定著(zhù)作業(yè)的耗用量，這種作業(yè)消耗量與產(chǎn)出量之間的關(guān)系也即前文曾述及的作業(yè)動(dòng)因。
作業(yè)動(dòng)因是將作業(yè)成本庫成本分配到產(chǎn)品或勞務(wù)中去的標準，也是將作業(yè)耗費與最終產(chǎn)出相溝通的中介。既然作業(yè)是依據于作業(yè)動(dòng)因確認的，就每一項作業(yè)而言，其動(dòng)因也就已經(jīng)確立，成本計算在這一步驟并無(wú)障礙。如定單作業(yè)是批次動(dòng)因作業(yè)，我們只需將該作業(yè)成本庫成本除以當期定單份數得分配率，將此分配率乘以某批產(chǎn)品所用定單份數即可得到應計入該批產(chǎn)品成本計算單“定單”成本項目中去的價(jià)值。
在把成本庫成本計入各產(chǎn)品成本計算單以后，如何得出完工產(chǎn)品成本是一個(gè)簡(jiǎn)單問(wèn)題。如果把作業(yè)成本計算法應用于財務(wù)會(huì )計，則在期末有必要在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配成本，此時(shí)，應根據成本計算單，分別各作業(yè)項目，將各作業(yè)項目?jì)r(jià)值除以該作業(yè)處理該產(chǎn)品約當產(chǎn)量數即可得到單位產(chǎn)品成本中該作業(yè)項目要素價(jià)值，各作業(yè)項目要素價(jià)值相加即為單位完工產(chǎn)品成本。如果作業(yè)成本計算法只作為一種管理會(huì )計手段，則用成本計算單追蹤到產(chǎn)品全面完工即可。
以上論述了作業(yè)成本計算法下成本計算程序，制約這一程序的關(guān)鍵概念是資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因。資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因合稱(chēng)成本動(dòng)因。正是由于成本會(huì )計中在作業(yè)觀(guān)念指導下導入成本動(dòng)因概念，成本計算方法被改良了，用改良后的方法計算出的成本會(huì )計信息的決策相關(guān)性極大地提高了。
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