作業(yè)成本法在超市的應用論文
【摘 要】 作業(yè)成本法是管理會(huì )計的一種重要方法，在美國、德國等國得到廣泛運用并收效顯著(zhù)，然而在我國，作業(yè)成本法只是在制造業(yè)有所運用，鮮見(jiàn)于商業(yè)和服務(wù)業(yè)。筆者認為，從實(shí)用的條件及效果來(lái)說(shuō)，作業(yè)成本法更適合于商業(yè)企業(yè)和服務(wù)業(yè)，本文對此進(jìn)行論述，并選擇國內一家超市進(jìn)行模擬操作。通過(guò)與傳統方法比較，以期引發(fā)更多人借鑒，并對改進(jìn)國內成本管理方法起到積極作用。
【關(guān)鍵詞】 管理會(huì )計； 作業(yè)成本法； 傳統成本法
一、商業(yè)企業(yè)成本和利潤核算上存在的問(wèn)題
商業(yè)企業(yè)的成本和利潤核算一向比較“粗放”。在1992年我國的會(huì )計制度“與國際接軌”之前，商業(yè)企業(yè)的利潤表上只表示當期的營(yíng)業(yè)收入、商品成本和運營(yíng)成本(或稱(chēng)運營(yíng)費用，即除商品成本之外的所有成本)。運營(yíng)成本可能按費用性質(zhì)分項(工資、水電、差旅費等)列示，但銷(xiāo)售收入和商品成本都不分商品類(lèi)別，運營(yíng)成本也不分配到各類(lèi)商品成本上去。其結果是，雖然整個(gè)企業(yè)當期的凈利潤是算出來(lái)、列在報表上了，如果有需要，也可以從“批零差價(jià)”算出各類(lèi)商品大致的毛利情況，但并不計算各類(lèi)商品的凈利數字。各類(lèi)商業(yè)企業(yè)，不論是零售商店還是批發(fā)業(yè)，也不論經(jīng)營(yíng)的是食品、鮮貨，還是金屬或生產(chǎn)資料，都是如此。這套做法從解放初期沿用到1993年頒發(fā)的《》之前，基本沒(méi)有什么變化。不但我國的商業(yè)企業(yè)是這樣做，而且外國(美國)也是這樣做的，至少從他們的教科書(shū)上看，是如此。
20XX年，財政部制定了統一的《》，同時(shí)規定在不改變統一原則的基礎上，不同行業(yè)不同企業(yè)可根據實(shí)際情況自行確定處理方法，這就給了企業(yè)很大的選擇余地。然而，我國絕大部分超市至今仍然沿用上述的做法，基本不變。只是由于各超市收銀時(shí)都憑“條形碼”實(shí)行電腦化處理，能夠很方便地計算出分類(lèi)商品的銷(xiāo)售收入和商品成本，有的超市利用這個(gè)條件計算出分類(lèi)商品的“毛利”，這比上述用“批零差價(jià)”粗略計算毛利前進(jìn)了一步，但是，運營(yíng)成本仍然是裹成一筆作為“期間費用”，從毛利中扣除，也就是仍然不計算分類(lèi)商品的凈利數字�？梢哉f(shuō)，雖然改革商業(yè)企業(yè)成本和利潤核算，技術(shù)上的條件已經(jīng)具備，但從計算凈利潤的角度來(lái)看，并沒(méi)有出現突破性的變革。
而在這方面，美國是有所突破的。那就是把作業(yè)成本法的原理，應用到商業(yè)企業(yè)中。美國這方面的案例介紹①，頗有啟發(fā)。筆者經(jīng)努力得到北京一家具有相當規模的超級市場(chǎng)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)為“A超市”)的合作，用他們的實(shí)際數據，運用作業(yè)成本法的原理，作了一次全面的模擬試算。試算的結果表明，作業(yè)成本法在商業(yè)企業(yè)應用的前途非常廣闊，值得進(jìn)一步探究。
二、作業(yè)成本法(Activity-Based Cost)的基本原理
作業(yè)成本法是為了解決產(chǎn)品成本被扭曲的問(wèn)題而提出來(lái)的，最初的對象是制造企業(yè)。隨著(zhù)生產(chǎn)技術(shù)的進(jìn)步，制造成本中的間接費用比例成倍增加。在提出作業(yè)成本法之前，雖然在教科書(shū)上也介紹了按間接費用的動(dòng)因向生產(chǎn)部門(mén)分配的方法，但在實(shí)務(wù)上往往圖方便、采取用一個(gè)簡(jiǎn)單的費率(例如以直接人工為分配基數)向各項產(chǎn)品分配的方法。作業(yè)成本法則是把費用歸集于“作業(yè)”，然后按各項作業(yè)的成本動(dòng)因進(jìn)行分配。
企業(yè)一切生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，都可稱(chēng)之為“作業(yè)(activity)”。企業(yè)相應地設置了許多部門(mén)，分別執行各種不同性質(zhì)的活動(dòng)或作業(yè)。這些部門(mén)，按其性質(zhì)，有不同的稱(chēng)謂。在工業(yè)企業(yè)，從事基本生產(chǎn)的，稱(chēng)為基本生產(chǎn)車(chē)間；從事輔助性生產(chǎn)的(例如動(dòng)力、運輸、機修)，稱(chēng)為輔助車(chē)間�；旧a(chǎn)車(chē)間中，還有生產(chǎn)工段和輔助工段之分，后者從事輔助性的作業(yè)，例如設備維修。企業(yè)還設置許多科室，分別執行從供應、計劃、設計、工藝、技術(shù)管理、質(zhì)量管理、人事、財務(wù)、銷(xiāo)售等職能②。作業(yè)成本法所指的作業(yè)，不包括基本生產(chǎn)車(chē)間的生產(chǎn)工段所發(fā)生的材料和人工消耗，即不包括直接成本部分。作業(yè)成本法討論的，只是基本生產(chǎn)車(chē)間的輔助工段、輔助車(chē)間、職能科室的消耗，即間接成本部分。作業(yè)成本法是要糾正實(shí)務(wù)上圖方便的“大呼隆”地分配間接成本的做法，解決因分配不當而引起的產(chǎn)品成本扭曲問(wèn)題③。
與工業(yè)企業(yè)成本和利潤核算的現狀相比較，商業(yè)企業(yè)核算方法更迫切需要改革。工業(yè)企業(yè)雖然有著(zhù)核算結果不夠切合實(shí)際的問(wèn)題，但至少還是按產(chǎn)品核算成本，也按產(chǎn)品分配間接費用。商業(yè)企業(yè)卻沒(méi)有按各類(lèi)商品分別計算盈利的傳統。如果能夠根據企業(yè)的實(shí)際情況，找到一個(gè)把運營(yíng)成本合理地分配到各類(lèi)商品的方法，那就能計算出各類(lèi)商品的凈利率，這對管理當局如何合理配置資源(包括店鋪面積、人力、財力)以謀求更好的盈利有重要的參考作用，而且由于各類(lèi)商品的購銷(xiāo)是分層次負責的(例如生鮮部設三個(gè)組分管海鮮、肉食和面食的銷(xiāo)售)，而一個(gè)職能部門(mén)(例如行政部)又對其預算開(kāi)支負責，所以分類(lèi)核算成本和利潤、分部門(mén)考核費用開(kāi)支，能進(jìn)一步加強企業(yè)內部的經(jīng)濟責任制(責任會(huì )計)。
三、A超市運用傳統方法和作業(yè)法核算成本、利潤的比較
(一)A超市的業(yè)務(wù)概況和機構設置
A超市月銷(xiāo)售額近2 000萬(wàn)元，是一家大型綜合超市。其經(jīng)營(yíng)范圍包括生鮮、食品、百貨3大類(lèi)，設3個(gè)商品部門(mén)分管這3類(lèi)商品的采購和銷(xiāo)售。這3個(gè)商品部又各經(jīng)營(yíng)3小類(lèi)商品:生鮮有海鮮、肉食、面類(lèi)3小類(lèi)；食品有飲品、包裝食品、自制食品3小類(lèi)；百貨有衣帽、家電、生活用品3小類(lèi)。全店職工500人，其中直接為這3個(gè)商品部門(mén)工作的是400人，它們占用的店面積為5 000平方米。
除了這三個(gè)基本的業(yè)務(wù)部門(mén)外，有一個(gè)“市場(chǎng)部”，負責處理逢年過(guò)節時(shí)各單位向商店集體采購分發(fā)職工之需，稱(chēng)為“團購”；還有一個(gè)“小吃城”，設在店面旁邊。(為簡(jiǎn)便起見(jiàn)，本文所引A超市的收入、成本和費用，都不把“小吃城”包括在內。)支持性業(yè)務(wù)包括:1.收貨部，負責貨物的收、驗、退、換，并按促銷(xiāo)的需要包扎起來(lái)(例如買(mǎi)一箱牛奶送兩小包，需要把它們扎在一起)，送到三個(gè)“商品部”。2.顧客服務(wù)部，負責收銀(包括把商品裝入塑料袋)和為顧客存放手提包。3.行政部，負責與店鋪設施有關(guān)的維修保潔等一切職能。4.保衛部，負責外部保衛、內部保衛、消防。5.負責人員配置的人事部。6.負責一般行政管理職能的財務(wù)部、電腦部、企劃部④。圖1是該店的組織機構圖。
(二)傳統方法下的成本和利潤核算
在傳統方法下，全店的銷(xiāo)售收入和商品成本都只算一個(gè)總數，運營(yíng)成本按費用的性質(zhì)(工資、水電費等)分項列示，一筆從毛利扣除，以計算凈利潤。詳見(jiàn)表1。
自從收銀應用“條形碼”、實(shí)行電腦化以來(lái)，銷(xiāo)售收入和商品成本能夠很容易地做到分類(lèi)核算，分別計算出各類(lèi)商品的毛利情況了。但是店鋪運營(yíng)成本仍然沒(méi)有分割到各類(lèi)商品的費用中去。表2列示分類(lèi)計算毛利的結果。
在傳統方法下，只知道該超市總的毛利率為8.19%(見(jiàn)表1)。采用“條形碼”、電腦化后，從表2可以看出各類(lèi)商品有不同的毛利率。毛利最高的飲品10.59%和最低的面食3.50%相差很大。這個(gè)信息對于商店適當地調整營(yíng)業(yè)重點(diǎn)，是有價(jià)值的；還可以按各類(lèi)商品的銷(xiāo)售收入分配運營(yíng)成本。但這個(gè)數字很粗糙，當然不能滿(mǎn)足管理上的需要。
在超市實(shí)行作業(yè)成本法的目的，是要把各部門(mén)的費用，采用切合實(shí)際的方法，計入9類(lèi)商品，算出它們比較符合實(shí)際的凈利數字。
(三)作業(yè)成本法下的成本和利潤核算
要把運營(yíng)中所耗費的各項資源，都直接歸集到9類(lèi)商品的費用上去，是不可能的。需要把耗費的資源，首先歸集到部門(mén)；然后歸集到作業(yè)。有的作業(yè)可以根據成本記錄直接把費用計入各類(lèi)商品；有的則需要找出該作業(yè)的成本動(dòng)因，從而計算出分配的基數，據以分配。核算過(guò)程，就是費用的歸集和分配過(guò)程。這可以分5個(gè)步驟來(lái)說(shuō)明。
1.按部門(mén)歸集費用
費用改按部門(mén)歸集，在技術(shù)上并不困難。職工的工資表原是按部門(mén)分別編制、匯總的。水電、保潔、修理都是與維修、保潔有關(guān)的費用，應計入行政部。廣告、通訊、差旅、印刷、招待都屬于全廠(chǎng)支持性服務(wù)費用。(生)鮮耗(材)，完全是生鮮部的費用。包裝材料，按耗用的部門(mén)，分別計入生鮮、食品、收貨、(顧)客服(務(wù))、團購各部。辦公費中一部分是房屋的折舊費，計入行政部；另一部分是文具等消耗，計入全店費用。交通費中大部分是因采購而引起的運輸費(分別計入三個(gè)商品部)，小部分是全店性開(kāi)支。詳見(jiàn)表3。
2.計算出各作業(yè)的`成本金額
當一個(gè)部門(mén)只有一種作業(yè)時(shí)，該部門(mén)發(fā)生的費用就是這項作業(yè)的費用額。但當一個(gè)部門(mén)從事多種不同的作業(yè)，且這些作業(yè)的成本動(dòng)因不相同時(shí)，就需要把這個(gè)部門(mén)的費用進(jìn)行分割。也有可能采取追蹤記錄的方法進(jìn)行分割，三個(gè)商品部的情況就是如此。生鮮部費用從事2種作業(yè)(采購和銷(xiāo)售)，發(fā)生4種費用(工資、交通費、包裝材料、生鮮耗材)。工資71 000元中，采購人員(明確分工)1 000元，其余100名營(yíng)業(yè)員的工資按在海鮮、肉食、面食三個(gè)小組的分布(50、40、10人)，分攤于三小類(lèi)商品。該部門(mén)發(fā)生的交通費24 000全部屬于采購作業(yè)，采購作業(yè)按訂單筆數的比例60%、30%、10%分攤于三小類(lèi)商品。生鮮耗材10 000元和包裝材料30 000元，則按記錄分配給三小類(lèi)商品。三個(gè)商品部的費用分割結果見(jiàn)表4。
其他兩個(gè)商品部門(mén)(食品部和百貨部)的費用分割，做法相同，只是比例不同(不逐一列示)，結果見(jiàn)表5、表6。
收貨部有兩種作業(yè):一是辦理收、驗、存、發(fā)、退、換；二是為促銷(xiāo)方便把商品包扎起來(lái)。對發(fā)生費用的分割，原則上是能直接記入的直接記入之；消耗的包裝材料，記入“包扎”作業(yè)；不可能直接記入的人工消耗，則由該主管估測分割。在本例中收貨部職工10人，他們共同完成收貨和包扎兩項作業(yè)，沒(méi)有明確的分工，所以只好由該部負責人估計:耗用于收貨和包扎的時(shí)間大約分別占60%和40%，所以全部的工資支出7 000元中，收貨作業(yè)應分攤4 000元，包扎作業(yè)分攤3 000元，但包裝材料24 000元則應全部歸作包扎作業(yè)。結果，收貨部費用31 000元中，屬于收貨作業(yè)的為4 000元，屬于包扎作業(yè)的為27 000元。對于收貨部和其他各職能部門(mén)的費用分攤，需要確定各自的分配基數，詳見(jiàn)下節。
3.確定作業(yè)成本的分配基數(成本動(dòng)因)和費用分配率
發(fā)生的各作業(yè)的成本，需要進(jìn)一步分配到各成本對象，這可以通過(guò)已知的比例關(guān)系來(lái)確定，上述對生鮮部費用的分配，就是一個(gè)實(shí)例。但通常的做法則是先確定該作業(yè)的成本動(dòng)因和按該成本動(dòng)因計算的作業(yè)量，進(jìn)而確定每單位作業(yè)量的計費單價(jià)，據以向接受作業(yè)(服務(wù))的部門(mén)、作業(yè)或成本對象分配。例如收銀部的成本動(dòng)因應該是收銀的筆數，需要算出每筆銷(xiāo)售的收銀成本，并按發(fā)生的各類(lèi)商品的銷(xiāo)售筆數來(lái)分配。行政部(和保安部)⑥的職責是維持店面整潔、舒適、安全，發(fā)生的費用數額大體上與店面積成比例，“面積”就是“行政、保安服務(wù)”作業(yè)的成本動(dòng)因，按各類(lèi)商品的銷(xiāo)售部門(mén)所占用的店鋪面積來(lái)分配其費用。收貨部分成收貨和打包扎兩種作業(yè)后，這兩個(gè)作業(yè)分別以收貨的筆數和包扎的次數為成本動(dòng)因；人事部的費用以各商品部的人數為成本動(dòng)因；店長(cháng)辦公室、電腦部、財務(wù)部、企劃部的工作，都屬于全店的支持性質(zhì)，其費用應該按銷(xiāo)售額分配給各小類(lèi)商品，所以合并起來(lái)，視為一個(gè)作業(yè)。⑦表7列示了各項作業(yè)的費用分配率的計算過(guò)程。
4.計算各類(lèi)商品所消耗的作業(yè)量
算得各項作業(yè)的費用分配率后，接著(zhù)需要的是各小類(lèi)商品消耗的作業(yè)數量。
表8所列示各類(lèi)商品所消耗的作業(yè)量，有些是根據記錄確定的，例如，根據電腦記錄可以確定各小類(lèi)商品的收銀(和為顧客裝袋)的筆數⑨；又如，可以根據各類(lèi)商品銷(xiāo)售區域實(shí)際占用的面積，把總面積5 000平米分配到9小類(lèi)商品中去。
5.按分配費率把運營(yíng)成本分配到各小類(lèi)商品
用表7所列各項作業(yè)的費用分配率，乘以表8各類(lèi)商品消耗的作業(yè)量，可以得到各類(lèi)商品應分擔的店鋪運營(yíng)成本，算出按商品分類(lèi)的營(yíng)業(yè)利潤。詳見(jiàn)表9。
四、超市中運用傳統成本方法和作業(yè)成本法的比較及建議
(一)采用作業(yè)成本法，才可能計算出各類(lèi)商品的凈利情況，從而幫助企業(yè)更合理地利用店面、制訂競爭策略
將A超市在傳統成本方法下和模擬作業(yè)成本法下算得的成本及盈利情況(即營(yíng)業(yè)利潤占總收入)進(jìn)行比較可以看出，兩種方法所算得的全店總的凈利潤率都是2.91%。但是傳統方法不將店鋪運營(yíng)成本分割到不同商品中去，只是“一攬子”扣除，算不出各類(lèi)商品(小類(lèi)甚至大類(lèi))的凈利情況。只是在采用了作業(yè)成本法之后，才有可能獲得各類(lèi)商品比較確切的凈利信息。從表9可以看到，面食、生活用品有些微的虧損，而飲品和海鮮的盈利水平最高。
超市的經(jīng)營(yíng)者可以利用作業(yè)成本法下所提供的信息指導定價(jià)、促銷(xiāo)、采購安排、折扣安排等相關(guān)決策。比方說(shuō)，這家超市新增加了店面積，在分配新增面積時(shí)，宜考慮擴大飲品和海鮮組的面積。然而，孤立地根據各類(lèi)商品的盈利率來(lái)制定商品決策，卻也未必妥當。例如，減少現在虧損的生活用品，從表面上看盈利性會(huì )有所提高，但實(shí)際上，當顧客來(lái)到超市時(shí)，卻發(fā)現自己需要的生活用品買(mǎi)不到，就會(huì )產(chǎn)生一種該超市貨物不全的感覺(jué)，使他下一次想買(mǎi)東西時(shí)轉向其他商品齊全的超市。減少一種商品可能會(huì )影響其他商品的銷(xiāo)售，這也是超市明明知道有些商品不盈利，但仍然會(huì )銷(xiāo)售的原因。經(jīng)營(yíng)決策相當復雜，當前的成本和利潤固然是考慮的重要方面，但不是唯一的考量因素。
不過(guò)，通過(guò)作業(yè)成本法算出各類(lèi)商品的凈利，確能幫助企業(yè)在制定策略時(shí)，眼界更加開(kāi)闊。比方說(shuō)，一個(gè)競爭對手宣布了飲品降價(jià)5%，現在A(yíng)超市通過(guò)作業(yè)成本法知道飲品凈盈利率可以達到6.3%，就不至于對還擊競爭對手挑起的降價(jià)行為猶豫不決了。
(二)在作業(yè)成本法下取得的各類(lèi)商品的收入、成本和各種運營(yíng)成本的數據，有助于對各類(lèi)商品的經(jīng)營(yíng)情況作進(jìn)一步的分析
從9可以看到，運營(yíng)成本中最主要的是兩項:銷(xiāo)售費用和行政保安費用。前者決定于各小組(小類(lèi)商品)的營(yíng)業(yè)員人數，后者決定于銷(xiāo)售各小類(lèi)商品占用的店面積。10列示了生活用品組和肉食組所獲得的銷(xiāo)售收入、毛利、凈利、銷(xiāo)售費、行政保安費對全店總收入、毛利、凈利和這兩項費用的比例。
從10可以容易地得出一個(gè)印象:相對于銷(xiāo)售收入和毛利而言，生活用品組占用的店面積和雇用的營(yíng)業(yè)員，都遠遠多于肉食組。如果到A超市去看一下，兩個(gè)組占用面積的緊寬、營(yíng)業(yè)員的忙閑，顯而易見(jiàn)。但具體的數據，不通過(guò)實(shí)施作業(yè)成本法，是拿不出來(lái)的。
(三)有利于貫徹“責任會(huì )計”的原則，加強企業(yè)的內部管理
在傳統成本方法下，各項運營(yíng)成本都是按費用的“性質(zhì)”記入相關(guān)的項目之下的。換句話(huà)說(shuō)，是以整個(gè)企業(yè)為“對象”來(lái)進(jìn)行核算的。在作業(yè)成本法下，所有的運營(yíng)成本都要首先追蹤記入各個(gè)部門(mén)；然后再按作業(yè)進(jìn)行分割(或歸納)。各個(gè)部門(mén)都分別計算其實(shí)際費用發(fā)生額，可以與計劃(預算)數字進(jìn)行對比、實(shí)行控制。這實(shí)際上也就是實(shí)行了分部門(mén)的成本核算和考核，或稱(chēng)之為“責任會(huì )計”，各部門(mén)都成了“費用中心”或“(人為)利潤中心”。
以上幾個(gè)方面都是傳統方法所不及的。事實(shí)上，在多品種企業(yè)里，有些產(chǎn)品的實(shí)際成本比較高的事實(shí)，被傳統成本方法所提供的不正確的信息所掩蓋。在美國的教材中，對于作業(yè)成本法的實(shí)際用途，沒(méi)有說(shuō)得很清楚，容易被理解為供定價(jià)等長(cháng)期決策的信息而做的“一次性”的估算。筆者對A超市作這一模擬試算，是為了探索有沒(méi)有可能把作業(yè)成本法的原則納入正規的成本計算制度。要這樣做，需要改變成本項目的劃分，并建立相應的原始記錄系統。筆者認為，在我國商業(yè)和服務(wù)業(yè)部門(mén)推廣作業(yè)成本法將是大勢所趨，但還需要進(jìn)一步探索。
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注:
�、貶orgren:Cost Accounting:Management Emphasis 10th ed.
�、诿绹髽I(yè)對這些機構，統稱(chēng)“部門(mén)(department)”，不如我們的明晰。
�、圻@里還涉及產(chǎn)品成本應否包括期間費用的問(wèn)題。本文不討論這個(gè)問(wèn)題。
�、軗覀兞私�，國內各超市的機構設置，都相類(lèi)似。
�、萆r商品在出售前便已變質(zhì)所引起的消耗。
�、拊谛姓�，它們是兩個(gè)部門(mén)，工作性質(zhì)不相同，只是因為“成本動(dòng)因”相同，都是店面積，為簡(jiǎn)便起見(jiàn)，我們把它們合并成一項作業(yè)了。當然也可以仍然作為兩個(gè)作業(yè)來(lái)處理的。
�、咝姓�/保安部服務(wù)的店面積包括直接營(yíng)業(yè)與非直接營(yíng)業(yè)面積，人事部為全店(包括非直接營(yíng)業(yè)部門(mén))服務(wù)，全店性支持作業(yè)當然也對非直接營(yíng)業(yè)部門(mén)服務(wù)。為了避免“交互分配”，這些服務(wù)的費用都只分配給直接營(yíng)業(yè)的對象，即9小類(lèi)商品。
�、鄰膱F購獲得的收入及其商品成本，均已分別記入各該類(lèi)商品的收入和成本。這里只是市場(chǎng)部發(fā)生的費用。
�、岣餍☆�(lèi)商品的銷(xiāo)售筆數和為顧客裝入塑料袋的筆數，不是一回事。后者分商品類(lèi)別的筆數難以取得，所以合并成同一個(gè)“成本動(dòng)因”。
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