探析新準則下公允價(jià)值計量屬性在中國的運用前景論文
摘要：2006年，財政部頒布了新的《企業(yè)會(huì )計準則》（自2007年1月1日實(shí)行），其中引入公允價(jià)值作為一種新的計量屬性，這符合目前國際會(huì )計計量的發(fā)展，也適應中國當前經(jīng)濟發(fā)展的客觀(guān)要求。公允價(jià)值在1998年前后就出現在中國相關(guān)會(huì )計準則中，但由于當時(shí)國內經(jīng)濟環(huán)境不具備，其運用存在一定困難，故公允價(jià)值沒(méi)有推廣開(kāi)來(lái)。而這次的實(shí)施既具備經(jīng)濟環(huán)境，又符合目前國際會(huì )計計量發(fā)展的方向，但實(shí)施過(guò)程中也存在一定問(wèn)題。
關(guān)鍵詞：新會(huì )計準則；公允價(jià)值；計量屬性
一、公允價(jià)值理論概述
�。ㄒ唬┕蕛r(jià)值的含義國際會(huì )計準則關(guān)于公允價(jià)值的含義。國際會(huì )計準則委員會(huì )（IASC）對于公允價(jià)值的定義非常具有代表性：公允價(jià)值是企業(yè)在計量日由正常營(yíng)業(yè)報酬驅使的正常交易中銷(xiāo)售資產(chǎn)將收到的或解除負債將付出的估計價(jià)格。中國財政部在2006年新的《企業(yè)會(huì )計準則》中，對其表述為：“在公允價(jià)值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償的金額計量�！逼浔举|(zhì)是交易雙方基于市場(chǎng)信息作出的一種評價(jià)，可以說(shuō)是市場(chǎng)基礎上對資產(chǎn)和負債價(jià)值的一種客觀(guān)的認定。
�。ǘ┕蕛r(jià)值和其他計量屬性的關(guān)系1.公允價(jià)值與歷史成本的關(guān)系。公允價(jià)值是對資產(chǎn)和負債以當前市場(chǎng)情況為依據進(jìn)行價(jià)值計量；歷史成本是指資產(chǎn)或負債的原始交易價(jià)格，這是兩者的根本區別。公允價(jià)值計量及時(shí)地反映資產(chǎn)和負債的價(jià)值變化，企業(yè)都須根據報告日的新情況對各項資產(chǎn)和負債進(jìn)行公允價(jià)值計量；而歷史成本計量屬于一種過(guò)去時(shí)態(tài)，不存在以后的后續計量問(wèn)題。這兩者不總是相互沖突的，資產(chǎn)和負債初始確認時(shí)，兩種計量方式的結果是一致的，除非發(fā)生的交易是不正常的、不公平的。
2.公允價(jià)值與重置成本的關(guān)系。重置成本是指企業(yè)在重新購置某項資產(chǎn)的時(shí)候所發(fā)生的成本價(jià)值，它一般以企業(yè)主體為基礎，以現時(shí)運用到某項資產(chǎn)上的價(jià)值量為統計值反映資產(chǎn)價(jià)值。公允價(jià)值計量是站在市場(chǎng)角度以進(jìn)行交易的雙方達成的價(jià)格為資產(chǎn)價(jià)值。
3.公允價(jià)值與可變現凈值的關(guān)系。公允價(jià)值考慮資金的時(shí)間價(jià)值，不考慮直接成本；可變現凈值不考慮資金的時(shí)間價(jià)值，計量資產(chǎn)在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中可帶來(lái)的預期現金流入或流出，扣除了預計變現過(guò)程中的直接成本后的凈值。
4.公允價(jià)值與現值的關(guān)系�，F值是指資產(chǎn)在正常經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下可望實(shí)現的未來(lái)現金流入量的折現額，只能使用未來(lái)現金流量的估計值來(lái)計量某項資產(chǎn)或負債。以特定個(gè)體價(jià)值為計量目的的現值與公允價(jià)值計量顯然不一致。然而，會(huì )計學(xué)界內一般認為現值本身不是會(huì )計計量的目的。在初次確認和新起點(diǎn)計量中使用現值的唯一目的是估計公允價(jià)值。
二、公允價(jià)值計量在中國應用及存在問(wèn)題分析
�。ㄒ唬┲袊牍蕛r(jià)值的幾次經(jīng)歷1998年財政部大力提倡應用公允價(jià)值。在這期間，財政部共頒布十項具體會(huì )計準則，其中涉及公允價(jià)值的有債務(wù)重組、投資、非貨幣性交易，無(wú)形資產(chǎn)和租賃等。2001年財政部重新修訂了具體會(huì )計準則，強調了真實(shí)性和謹慎性，基本上取消了公允價(jià)值計量。2006年2月中國頒布了新的企業(yè)會(huì )計準則，于2007年1月1日實(shí)施，新準則發(fā)生了較大的變化，其中公允價(jià)值計量屬性的又一次出現成為一大亮點(diǎn)。新準則在投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組準則、非貨幣性交易準則、金融工具等方面采用了公允價(jià)值計量。在有關(guān)具體準則中，對公允價(jià)值的應用，都有明確的限制條件，比如，規定非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿(mǎn)足：一是交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計量。以公允價(jià)值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計入當期損益。
�。ǘ┕蕛r(jià)值計量屬性目前應用中的問(wèn)題分析1.市場(chǎng)化水平不足。國內目前金融市場(chǎng)不完善，管理存在問(wèn)題，利匯率還未完全市場(chǎng)化，運用公允價(jià)值計量缺乏標準，信息系統以及數據欠缺使得對公允價(jià)值的取得和披露都還缺乏相應的技術(shù)支持，使得對公允價(jià)值的使用還處在探索階段。不少金融工具項目如果沒(méi)有相關(guān)市場(chǎng)價(jià)格，其公允價(jià)值不容易確定。在這種情況下，需要利用其他信息和估值技術(shù)確定公允價(jià)值。這就要求國家修訂與金融會(huì )計準則相關(guān)的法規，為確保會(huì )計準則有效執行奠定良好的法律環(huán)境。
2.公允價(jià)值在實(shí)際操作中難度很大。例如，投資性房地產(chǎn)，在新的準則中《企業(yè)會(huì )計準則第3號———投資性房地產(chǎn)》規定，它的計量，是指能夠單獨計量和出售的，企業(yè)為賺取租金或資本增值而持有的房地產(chǎn)，包括已出租的建筑物、已出租或持有并準備增值后轉讓的土地使用權等。這項規定，就允許當前的投資性房地產(chǎn)企業(yè)既可以運用成本模式進(jìn)行計量，又可以運用公允價(jià)值模式進(jìn)行計量。上面關(guān)于投資性房地產(chǎn)企業(yè)中的計量問(wèn)題，表明公允價(jià)值計量屬性在使用中還有很多需要注意的環(huán)節和地方，且有些在實(shí)際操作中難度非常大，不排除有個(gè)別難于計量的地方。
3.公允價(jià)值具有一定主觀(guān)性，仍可能為企業(yè)非正�！坝�。取得公允價(jià)值時(shí)，具有較大的主觀(guān)性，影響會(huì )計信息的可靠性。盡管公允價(jià)值的確認方法各有不同，但是人為的估計總是難以避免，這就為公允價(jià)值計量屬性下企業(yè)的盈余管理創(chuàng )造了條件。比如債務(wù)重組，在債務(wù)人用非現金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，債權人需將應收債權與非現金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額確認為債務(wù)重組損失，非現金資產(chǎn)的公允價(jià)值越高，債權人的損失也就越小。
4.公允價(jià)值在中國應用存在以上這些問(wèn)題，并且與國際上對此的規定有一定的差距，而中國就必須根據自身的經(jīng)濟發(fā)展階段和適應性，制定好新的準則、計量屬性，縮小與國際上的差距，為國內社會(huì )和經(jīng)濟發(fā)展打好基礎。因此，在中國實(shí)施公允價(jià)值計量屬性，還有很多問(wèn)題需要在運用中不斷完善和解決，這也是中國會(huì )計未來(lái)發(fā)展的一個(gè)重要問(wèn)題。
三、公允價(jià)值計量屬性運用中存在的問(wèn)題與建議
�。ㄒ唬┲贫ü蕛r(jià)值計量準則公允價(jià)值的使用歷程充滿(mǎn)障礙，避免在實(shí)務(wù)的運用中迷失方向，半途而廢。對于公允價(jià)值的研究需要一個(gè)不斷完善的過(guò)程。目前我們急需做到的`是要制定詳細的公允價(jià)值計量指南，明確對于活躍市場(chǎng)中的報價(jià)如何進(jìn)行采集、確定，明確公允價(jià)值計量屬性的很多細節問(wèn)題，明確估價(jià)技術(shù)的具體確定方法以及應考慮的相關(guān)因素，加強相關(guān)規定的可操作性。我們要更好更及時(shí)地了解和學(xué)習國際上公允價(jià)值計量屬性的發(fā)展和運用，把這些與中國實(shí)際經(jīng)濟和社會(huì )發(fā)展階段相結合，對中國會(huì )計準則作出調整，彌補中國準則計量上的不足。從而更好地推動(dòng)中國會(huì )計理論的研究和發(fā)展，推動(dòng)中國社會(huì )和經(jīng)濟的健康發(fā)展。
�。ǘ┎扇v史成本與公允價(jià)值兩種計量模式共存的方式會(huì )計準則國際化是大勢所趨，與國際會(huì )計準則接軌勢在必行，推行公允價(jià)值計量模式成為了必然。中國目前局部已具備應用公允價(jià)值計量屬性的條件，但在現階段不可能、也不應將所有的要素的計量都按公允價(jià)值屬性進(jìn)行計量，因此，歷史成本計量模式還將繼續存在。所以，會(huì )計處理中應采用兩種計量模式共存的方式，對部分已經(jīng)具備條件的準則主張采用公允價(jià)值計量，那些中國尚缺乏條件的仍用歷史成本計量屬性進(jìn)行工作和登記。在歷史成本計量屬性的基礎上，為求得可靠、相關(guān)和有用的會(huì )計質(zhì)量信息，我們應逐步的使用公允價(jià)值計量屬性。
�。ㄈ┩晟乒蕛r(jià)值的應用環(huán)境
1.為防止企業(yè)利用新的計量屬性影響利潤，強化會(huì )計上的監管力度。公允價(jià)值計量屬性在實(shí)際的確認中具有較強的主觀(guān)性和較差的可操作性，且其與原來(lái)賬面價(jià)值的不同對企業(yè)的利潤將產(chǎn)生很大的影響，這對于經(jīng)營(yíng)管理者是一個(gè)很大的誘惑。因此，如何解決公允價(jià)值計量屬性可能對利潤產(chǎn)生的影響，如何解決這種顧慮，是公允價(jià)值計量屬性在中國應用的關(guān)鍵。相對于此，除了對會(huì )計從業(yè)人員進(jìn)行職業(yè)道德的培訓外，會(huì )計監管體系的逐步完善就很重要，工作也很艱巨。
2.建立良好的公司治理結構和內部控制制度。上市公司管理層出于對自身利益的考慮，會(huì )充分選擇適合自身利益的公允價(jià)值，甚至偽造完全脫離實(shí)際的公允價(jià)值，從而做出損害國家及其他利益相關(guān)者的行為。為了加強對企業(yè)管理層的約束，進(jìn)步建立健全公司治理結構和內部控制制度就顯得尤為重要。為此就有必要對上市公司的治理結構進(jìn)行立法上、制度上的完善、變革或創(chuàng )新，建立以董事會(huì )為中心的公司治理結構。
3.完善相關(guān)法律法規體系。對利用公允價(jià)值計量屬性進(jìn)行利潤操縱的現象，我們應該加強處罰力度，同時(shí)可以運用我們一些中介機構的審計監管作用。另外，對注冊會(huì )計師行業(yè)要強化管理，一旦發(fā)現有合謀造假或其他違規事情，一定要按照法律依法處理。公允價(jià)值的應用標志著(zhù)中國會(huì )計向國際趨同邁出了實(shí)質(zhì)性的一步，也是中國市場(chǎng)經(jīng)濟逐漸走向成熟的重要標志。公允價(jià)值計量屬性的研究和運用將不斷突破，得到社會(huì )的認可和更好的推廣。
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